IBPP3/443-1283/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) (doprecyzowany w piśmie z 6 grudnia 2013 r.):

Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy znajduje się budynek (dalej: Obiekt), który jest wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby: część obiektu stanowi halę sportową (dalej: hala), natomiast część jest wykorzystywana przez Gminę jako hotel (dalej: hotel).

Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

* hala jest nieodpłatnie udostępniana na cele dydaktyczne uczniom z terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy,

* hala jest odpłatnie udostępniana w formie najmu w określonych dniach i godzinach na rzecz powiatu (który wykorzystuje ją do zajęć dydaktycznych prowadzonych w liceum powiatowym) jak również udostępniana jest przez Gminę poza godzinami zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych użytkowników.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak było i jest możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału ustalić. Sposób wykorzystania hali jest i będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania.

Natomiast hotel wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób.

Opłaty z tytułu udostępnienia Obiektu (tekst jedn.: hali i hotelu) pobierane są przez Gminę i stanowią jej przychód. Od pobieranych opłat z tytułu wskazanego powyżej odpłatnego udostępnienia Obiektu Gmina odprowadza VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Przed 1 stycznia 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z modernizacją dachu Obiektu. Inwestycja dotyczyła całej powierzchni dachu, tj. dachu zarówno nad halą, jak i nad hotelem. Inwestycja została oddana do użytkowania do końca 2010 r.

W 2011 r. Gmina przeprowadziła kolejną inwestycję w infrastrukturę Obiektu, dotyczyła ona jednak wyłącznie przebudowy hotelu.

Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do poszczególnych inwestycji - tej ukończonej przed 1 stycznia 2011 r. i do inwestycji z 2011 r.

Wydatki poniesione z tytułu powyższych inwestycji zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wartość początkowa obu inwestycji w momencie oddania do użytkowania wynosiła powyżej 15.000 zł. Obiekt zaliczany jest do środków trwałych Gminy. Właścicielem Obiektu jest Gmina. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzonymi inwestycjami.

W piśmie z 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że opisana w stanie faktycznym inwestycja obejmowała modernizację dachu (tak jak wskazano we wniosku), ale również modernizację części hotelowej budynku, jak również modernizację toalet w części sportowej budynku. Modernizacja części hotelowej i modernizacja toalet również zostały ukończone i udokumentowane fakturami otrzymanymi przed 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne udostępnianie obiektu (tekst jedn.: hali i hotelu) na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług opodatkowane VAT.

Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 1):

Odpłatne udostępnianie obiektu (tekst jedn.: hali i hotelu) na rzecz powiatu oraz zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług opodatkowane VAT.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina wynajmuje halę na rzecz powiatu (który wykorzystuje ją do zajęć dydaktycznych prowadzonych w liceum powiatowym), jak również udostępnia poza godzinami zajęć lekcyjnych odpłatnie halę na rzecz zainteresowanych osób. Ponadto, Gmina wykorzystuje hotel wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób.

W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając Obiekt (tekst jedn.: halę i hotel) odpłatnie działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, Iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. o sygnaturze ILPP1/443-689/09-2/AK, czy też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-387/12-5/AK, z dnia 28 lutego 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-979/12-4/AK, w których potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina udostępniając odpłatnie obiekt na rzecz zainteresowanych użytkowników, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie Obiektu przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakresie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż udostępnianie Obiektu (tekst jedn.: hali i hotelu) na rzecz powiatu oraz zainteresowanych użytkowników, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kontekście powyższych ustaleń, udostępnienie hali na rzecz zainteresowanych użytkowników w zamian za opłatę jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym udostępnianie hali w formie najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno więc odpłatne udostępnianie hali na rzecz zainteresowanych użytkowników jak i odpłatne udostępnianie hali w formie najmu na rzecz powiatu, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca udostępniając odpłatnie obiekt, o którym mowa we wniosku (tekst jedn.: halę i hotel) na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników działa w roli podatnika podatku VAT, a więc przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała