IBPP3/443-1280/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

  prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy,

  nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby Wnioskodawcy

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy oraz zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zarząd Dróg Miejskich (dalej - "ZDM" lub "Zarząd") jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej. Siedzibą i obszarem działania ZDM są G. Zgodnie ze statutem (nadanym uchwałą nr XXX Rady Miejskiej w G. z 2 grudnia 2004 r. w sprawie: utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Dróg Miejskich), zarząd wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych w zakresie:

1. Planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami.

2. Planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony obiektów inżynierskich na drogach określonych w pkt 1;

3. Inżynierii ruchu drogowego, jako organ zarządzający ruchem.

Zarząd jest upoważniony do wykonywania wszelkich czynności związanych z gospodarowaniem zarządzanym majątkiem na podstawie odrębnie udzielonych pełnomocnictw.

Do zadań zarządu należy w szczególności:

1. Opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej;

2. Opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych;

3. Pełnienie funkcji inwestora;

4. Utrzymanie nawierzchni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą;

5. Realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;

6. Przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju;

7. Koordynacja robót w pasie drogowym;

8. Wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego, na zjazdy z dróg, na przejazdy po drogach publicznych pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych;

9. Prowadzenie ewidencji dróg i drogowych obiektów mostowych;

10. Przeprowadzanie określonych kontroli stanu dróg i obiektów mostowych;

11. Wykonywanie robót interwencyjnych, robót konserwacyjnych i zabezpieczających;

12. Przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników;

13. Przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;

14. Wprowadzenie ograniczeń bądź zamykanie dróg i drogowych obiektów mostowych dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia;

15. Dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego;

16. Utrzymanie zieleni w pasie drogowym, sporządzanie planów wyrębu drzew zagrażających bezpieczeństwu ruchu drogowego, opracowywanie nasadzeń zastępczych;

17. Prowadzenie gospodarki gruntami i innymi nieruchomościami pozostającymi w zarządzie organu zarządzającego drogą

18. Wnioskowanie o nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości;

19. Wnioskowanie o nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 18 na potrzeby zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa

ZDM posiada status podatnika VAT czynnego.

ZDM, poza wykonywaniem czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej - podatek VAT), tj. zadań statutowych, wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem VAT. Do czynności tych należy: dzierżawa gruntów, dzierżawa słupów ogłoszeniowych/reklamowych, obciążanie kontrahentów za bezumowne użytkowanie gruntu, sprzedaż drewna, obciążanie pracowników z tytułu prywatnego użytkowania telefonów służbowych (od których ZDM nalicza należny podatek VAT), a także sporadyczna sprzedaż używanych środków trwałych (które dla celów VAT ZDM traktuje jako czynności zwolnione z opodatkowania).

ZDM dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem usług wycinki drzew oraz usług telekomunikacyjnych (w zakresie, w jakim są one następnie "refakturowane" na pracowników).

ZDM ponosi wydatki na zakup towarów i usług, które związane są z jego ogólnym funkcjonowaniem i mają jednocześnie związek z wykonywanymi przez ZDM czynnościami będącymi poza zakresem VAT (m.in. wydawanie pozwoleń na zajęcie pasa drogowego) oraz czynnościami objętymi tym podatkiem (dzierżawa gruntów).

ZDM nie dokonuje odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów, w zakresie w jakim dotyczyć mogą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT. ZDM nie dokonuje wyodrębnienia określonych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, ani też nie stosuje "odliczenia proporcjonalnego", o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 powołanej ustawy.

Zakupy, które - zdaniem ZDM - mają jednocześnie związek z wykonywanymi przez ZDM czynnościami będącymi poza zakresem VAT (m.in. wydawanie pozwoleń na zajęcie pasa drogowego) oraz czynnościami objętymi tym podatkiem (dzierżawa gruntów) i tym samym, stanowiłyby podstawę do odliczenia części wynikającego z nich podatku VAT w takim zakresie, w jakim ma on związek z wykonywanymi przez ZDM czynnościami opodatkowanymi to w szczególności:

  zakup usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby ZDM,

  usług utrzymania czystości w pomieszczeniach biurowych ZDM,

  zakup usług obsługi informatycznej,

  zakup usług serwisu sprzętu biurowego i komputerowego,

  zakup artykułów biurowych dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakupy środków czystości,

  zakupy książek i czasopism dotyczących tematyki zarządzania organizacją oraz rachunkowości,

  zakup usług telekomunikacyjnych,

  zakup usługi dostępu do serwisu księgowego,

  zakup wody mineralnej dla pracowników,

  zakup telefonów służbowych dla pracowników, którzy pracują w działach obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w dziale księgowości,

  zakup usługi dzierżawy terenu wykorzystywanego jako parking pod siedzibą ZDM,

  zakup mebli dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakup usług w zakresie dostarczenia wody, oczyszczania i odprowadzania ścieków.

Do ww. kategorii wydatków ogólnych (np. materiały i sprzęt biurowy) ZDM nie zalicza wydatków dotyczących jedynie funkcjonowania komórek organizacyjnych jednostki, które nie są w ogóle zaangażowane w działalność opodatkowaną (bowiem zajmują się np. jedynie realizacją inwestycji drogowych, czy też wydawaniem decyzji).

W stosunku do ww. wydatków ZDM nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż ZDM nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania części podatku naliczonego wynikającego z nabycia ww. towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności (tekst jedn.: czynności będących poza zakresem podatku VAT oraz czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w tym czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), w stosunku do tego typu wydatków ZDM zamierza wprowadzić rozliczenie naliczonego podatku VAT za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Przy kalkulacji tej proporcji ZDM uwzględnia wyłączenia przewidziane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Z tego też względu, przy kalkulacji proporcji nie będzie brany pod uwagę obrót uzyskiwany ze sprzedaży przez ZDM używanych środków trwałych (którą dla celów VAT ZDM traktuje jako czynność zwolnioną z opodatkowania). Z uwagi na fakt, iż tego typu czynności są jedynymi realizowanymi przez ZDM czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, to ustalona przez ZDM proporcja wynosi 100%. W efekcie ZDM zamierza zatem dokonywać "pełnego" odliczenia podatku naliczonego VAT od wymienionych powyżej wydatków związanych z jego ogólnym funkcjonowaniem.

W piśmie z 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że budynek użytkowany przez ZDM stanowi własność Gminy. Zakupy towarów i usług związane z budową nowej siedziby ZDM stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Inwestycja polegająca na budowie nowej siedziby ZDM rozpoczęła się w luty 2011 r. a zakończyła w listopadzie 2012 r.

Parking znajdujący się w siedzibie ZDM jest parkingiem ogólnodostępnym w godzinach pracy jednostki (dla pracowników, kontrahentów, osób postronnych), a poza godzinami pracy jest parkingiem zamkniętym. Parking nie jest odpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawiona sytuacji ZDM ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z jego ogólnym funkcjonowaniem, bez konieczności stosowania jakiegokolwiek "klucza podziału", w celu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami będącymi poza zakresem podatku VAT oraz czynnościami objętymi zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem ZDM, w przypadku ustalenia związku zakupów towarów i usług z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, po stronie podatnika występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17119 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to stosownie do ust. 2 powołanego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Ustalając taką proporcję należy mieć dodatkowo na uwadze art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

  do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 powołanego artykułu).

  do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6 powołanego artykułu).

Z uwagi na to, iż ZDM realizuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów), w ocenie ZDM, wskazane wydatki mają także związek z tymi czynnościami. W opinii ZDM, po jego stronie istnieje więc prawo do odliczenia części podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia ww. usług w zakresie, w jakim związane są one z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem ZDM, w świetle powołanych regulacji, w stosunku do ww. rodzajów wydatków ZDM ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez ZDM ww. wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z podatku VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem ZDM, zdarzeń spoza zakresu VAT nie powinno się uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ZDM w odniesieniu do ww. wydatków nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej alokacji podatku naliczonego przy zastosowaniu jakiegokolwiek klucza podziału.

Jako potwierdzenie dla stanowiska ZDM wskazać można orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów.

Wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującą obecnie linią orzeczniczą NSA, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne (por. m.in. uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Jak wskazał m.in. NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.". Co istotne, w wyroku tym czytamy także, iż "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika. (...) Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowana i nieopodatkowanej."

Z powyższym stanowiskiem zgadzają się obecnie także poszczególni dyrektorzy izb skarbowych, wydający interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 września 2012 r., sygn. IPTPP2/443-634/12-2/pr oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11-9/AE). Na poparcie stanowiska podatnika można powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 grudnia 2012 r. (ITPP2/443-831/12-4/JN).

W analizowanym tam stanie faktycznym, gmina ponosiła szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po ja stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ("wydatki mieszane"). Były to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy. W odniesieniu do tych wydatków gmina ta nie była w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W takim stanie faktycznym DIS w Łodzi uznał, iż podatnik - w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków - powinien zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. "proporcję sprzedaży", którą winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym, podkreślono, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Co także istotne, jak wskazał organ podatkowy, "w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)."

W efekcie, uznać należy, iż w stosunku do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "proporcję sprzedaży", o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym, czynności będących poza zakresem VAT podatnik nie powinien uwzględniać w kalkulacji "proporcji sprzedaży", o której mowa powyżej. Co także istotne, w odniesieniu do tej kategorii wydatków - w celu określenia kwot podatku naliczonego podlegających częściowemu odliczeniu - podatnik nie jest zobowiązany do zastosowania innego, wstępnego klucza podziału.

Wskazane przez ZDM wydatki należą niewątpliwie do takiej kategorii wydatków, tj. takich, które mają związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

W stosunku do tego typu wydatków ZDM zamierza wprowadzić zatem rozliczenie naliczonego podatku VAT za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Przy kalkulacji tej proporcji ZDM uwzględniać będzie wyłączenia przewidziane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Z tego też względu, przy kalkulacji proporcji nie będzie brany pod uwagę obrót uzyskiwany ze sprzedaży przez ZDM używanych środków trwałych (którą dla celów VAT ZDM traktuje jako czynność zwolnioną z opodatkowania). Stosownie bowiem do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z uwagi na fakt, iż tego typu czynności są jedynymi realizowanymi przez ZDM czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, to ustalona przez ZDM proporcja wynosić będzie 100%. W efekcie, w ocenie ZDM, przysługuje mu zatem prawo do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego VAT od wymienionych powyżej wydatków związanych z jego ogólnym funkcjonowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

  prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy,

  nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby Wnioskodawcy

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca, poza wykonywaniem czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. zadań statutowych, wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem VAT. Do czynności tych należy: dzierżawa gruntów, dzierżawa słupów ogłoszeniowych/reklamowych, obciążanie kontrahentów za bezumowne użytkowanie gruntu, sprzedaż drewna, obciążanie pracowników z tytułu prywatnego użytkowania telefonów służbowych (od których ZDM nalicza należny podatek VAT), a także sporadyczna sprzedaż używanych środków trwałych (które dla celów VAT ZDM traktuje jako czynności zwolnione z opodatkowania). Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług, które związane są z jego ogólnym funkcjonowaniem i mają jednocześnie związek z wykonywanymi czynnościami będącymi poza zakresem VAT (m.in. wydawanie pozwoleń na zajęcie pasa drogowego) oraz czynnościami objętymi tym podatkiem (dzierżawa gruntów). Zakupy, które mają jednocześnie związek z wykonywanymi przez ZDM czynnościami będącymi poza zakresem VAT oraz czynnościami objętymi tym podatkiem i tym samym, stanowiłyby podstawę do odliczenia części wynikającego z nich podatku VAT w takim zakresie, w jakim ma on związek z wykonywanymi przez ZDM czynnościami opodatkowanymi to w szczególności:

  zakup usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby ZDM,

  usług utrzymania czystości w pomieszczeniach biurowych ZDM,

  zakup usług obsługi informatycznej,

  zakup usług serwisu sprzętu biurowego i komputerowego,

  zakup artykułów biurowych dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakupy środków czystości,

  zakupy książek i czasopism dotyczących tematyki zarządzania organizacją oraz rachunkowości,

  zakup usług telekomunikacyjnych,

  zakup usługi dostępu do serwisu księgowego,

  zakup wody mineralnej dla pracowników,

  zakup telefonów służbowych dla pracowników, którzy pracują w działach obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w dziale księgowości,

  zakup usługi dzierżawy terenu wykorzystywanego jako parking pod siedzibą ZDM,

  zakup mebli dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakup usług w zakresie dostarczenia wody, oczyszczania i odprowadzania ścieków.

Do ww. kategorii wydatków ogólnych (np. materiały i sprzęt biurowy) ZDM nie zalicza wydatków dotyczących jedynie funkcjonowania komórek organizacyjnych jednostki, które nie są w ogóle zaangażowane w działalność opodatkowaną (bowiem zajmują się np. jedynie realizacją inwestycji drogowych, czy też wydawaniem decyzji).

W stosunku do ww. wydatków ZDM nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż ZDM nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania części podatku naliczonego wynikającego z nabycia ww. towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności (tekst jedn.: czynności będących poza zakresem podatku VAT oraz czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w tym czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), w stosunku do tego typu wydatków ZDM zamierza wprowadzić rozliczenie naliczonego podatku VAT za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Przy kalkulacji tej proporcji ZDM uwzględnia wyłączenia przewidziane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Z tego też względu, przy kalkulacji proporcji nie będzie brany pod uwagę obrót uzyskiwany ze sprzedaży przez ZDM używanych środków trwałych (którą dla celów VAT ZDM traktuje jako czynność zwolnioną z opodatkowania). Z uwagi na fakt, iż tego typu czynności są jedynymi realizowanymi przez ZDM czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, to ustalona przez ZDM proporcja wynosi 100%. W efekcie ZDM zamierza zatem dokonywać "pełnego" odliczenia podatku naliczonego VAT od wymienionych powyżej wydatków związanych z jego ogólnym funkcjonowaniem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Artykuł 90 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. stanowił, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego. W celu więc określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z treści powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W odniesieniu do zakupów wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnik w świetle ww. uchwały ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy jednak podkreślić, że ww. sposób obliczania podatku naliczonego możliwy jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną i opodatkowaną) oraz działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (co wprost wynika z powołanej uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do następujących zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy:

  usług utrzymania czystości w pomieszczeniach biurowych ZDM,

  zakup usług obsługi informatycznej,

  zakup usług serwisu sprzętu biurowego i komputerowego,

  zakup artykułów biurowych dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakupy środków czystości,

  zakupy książek i czasopism dotyczących tematyki zarządzania organizacją oraz rachunkowości,

  zakup usług telekomunikacyjnych,

  zakup usługi dostępu do serwisu księgowego,

  zakup wody mineralnej dla pracowników,

  zakup telefonów służbowych dla pracowników, którzy pracują w działach obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w dziale księgowości,

  zakup usługi dzierżawy terenu wykorzystywanego jako parking pod siedzibą ZDM,

  zakup mebli dla działów obsługujących ogólne funkcjonowanie ZDM, w tym w działu księgowości,

  zakup usług w zakresie dostarczenia wody, oczyszczania i odprowadzania ścieków,

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania jakiegokolwiek "klucza podziału", w celu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami będącymi poza zakresem podatku VAT oraz czynnościami objętymi zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Ponieważ jedynymi realizowanymi przez ZDM czynnościami zwolnionymi z podatku VAT jest sprzedaż używanych środków trwałych, a przy kalkulacji proporcji nie będzie brany pod uwagę obrót uzyskiwany z tego tytułu ¬- ustalona przez ZDM proporcja wynosi 100%.

Zatem w sytuacji gdy ustalony przez Wnioskodawcę współczynnik proporcji wynosi 100%, to w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 9/10, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wymienionych powyżej zakupów związanych z jego ogólnym funkcjonowaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Odrębnego rozważania wymaga kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby ZDM.

Z treści wniosku wynika, że inwestycja rozpoczęła się w lutym 2011 r., a zakończyła się w listopadzie 2012 r. Zakupy towarów i usług związanych z nowej siedziby ZDM stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca - Zarząd Dróg Miejskich jest jednostką organizacyjną Miasta nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze statutem - nadanym uchwałą w sprawie: utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Dróg Miejskich, zarząd wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta (...). Należy więc zauważyć, że w ramach czynności, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. zadań statutowych nie można mówić o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że budynek siedziby Wnioskodawcy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 7b, należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej. Natomiast, w przypadku gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi 100% - jak to ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku, podatek naliczony do odliczeniu oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej - opodatkowanej, bez stosowania proporcji.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek siedziby jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych w części w jakim zakupy te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z pominięciem podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów wymienionych we wniosku i nie jest zobowiązany do zastosowania innego, wstępnego klucza podziału, jest nieprawidłowe w odniesieniu do zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby, bowiem jak wskazano powyżej, w stosunku do tych zakupów, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest:

  prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy,

  nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług budowlanych związanych z budową nowej siedziby Wnioskodawcy

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.