IBPP3/443-122/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawanych w kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawanych w kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności w Polsce Wnioskodawca nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99.

Wnioskodawca prowadzi dystrybucję olejów smarowych na rzecz kontrahentów zlokalizowanych w Polsce.

Ww. oleje, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę (wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytoriom kraju) są wykorzystywane jako preparaty smarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania wewnątrzwpólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jak również ich późniejsza sprzedaż (w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe i grzewcze) nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Powyższe wynika przede wszystkim ze sposobu opodatkowania podatkiem akcyzowym takich olejów smarowych na podstawie przepisów wspólnotowych w tym zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przestawia argumentacje, która przemawia za stanowiskiem zaprezentowanym powyżej.

Wspólnotowy system podatku akcyzowego regulowany jest szeregiem aktów prawnych, z których najważniejsze dla wyrobów energetycznych są:

* Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE 1992 L 76 s. 1; dalej jako "dyrektywa horyzontalna"); oraz

* Dyrektywa Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE 2003 L 283 s. 51; dalej jako "dyrektywa energetyczna")

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym...". Dyrektywa ta jest więc jedną z fundamentalnych podstaw wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy tej dyrektywy decyduje o ustaleniu zakresu przedmiotowego wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. pośrednio zakresu wyrobów, które powinny zostać objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przesądza, że dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych. Dyrektywa horyzontalna nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy. W cytowanym już art. 3 ust. 1, dyrektywa horyzontalna, poprzez użycie sformułowania "jak określono w stosownych dyrektywach", odsyła w tym zakresie do przepisów szczegółowych - dyrektyw poświęconych poszczególnym grupom wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe będące przedmiotem pytania Spółki, właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta, zgodnie z przepisem art. 1, określa sposób opodatkowania akcyzą przez państwa członkowskie produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Produkty energetyczne, będące przedmiotem dyrektywy energetycznej, zdefiniowane zostały przez prawodawcę europejskiego w art. 2 ust. 1 lit. b), który wskazuje między innymi produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, które leżą w zainteresowaniu Spółki z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce.

Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze wskazuje, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do "produktów energetycznych (zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 - przyp. Spółki), wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższy pogląd znalazł swoje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS"), który w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 oraz 146/06, stwierdził m.in., że: " (...) nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej - przyp. Spółki), to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08) stwierdzając, że: "na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania", oraz dalej, "Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej."

W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, zastosowania nie ma także dyrektywa horyzontalna. Wprawdzie, art. 2 ust. 4 lit. b) in fine dyrektywy energetycznej wskazuje, że art. 20 tej dyrektywy (w przedmiocie zastosowania przepisów dyrektywy horyzontalnej do produktów energetycznych) ma zastosowanie w odniesieniu do produktów energetycznych, które nie są objęte dyrektywą energetyczną na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze (w tym potencjalnie w odniesieniu do olejów smarowych nabywanych przez Spółkę).

Jednakże, mając na uwadze:

* brzmienie art. 20 dyrektywy energetycznej, tj. "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (...)"; oraz

* zakres przedmiotowy tego przepisu (tj. brak wśród takich wyrobów omawianych olejów smarowych)

stwierdzić należy, że również przepisy dyrektywy horyzontalnej nie mają zastosowania w stosunku do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99.

Sformułowanie "jedynie" wskazuje, że lista produktów zamieszczona w art. 20 jest katalogiem zamkniętym, i tylko wymienione w nim produkty podlegają zasadom kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych z dyrektywy horyzontalnej. Wśród produktów wymienionych we wskazanym przepisie, określonych za pomocą kodów CN, brak jest przedmiotowych olejów smarowych. Oznacza to, że oleje nabywane przez Spółkę nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce są zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w licznych rozporządzeniach wykonawczych wydanych na mocy tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspolnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspolnotowe zdefiniowane jest dla potrzeb podatku akcyzowego (w art. 2 pkt 11 ustawy) jako przemieszczenie wyrobów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują natomiast pojęcia sprzedaży. W tym zakresie jednak, jak zostało utrwalone w doktrynie, powinno się posługiwać definicją prawa cywilnego w tym zakresie.

W definicjach tych mieszczą się więc przedmiotowe czynności zakupu olejów smarowych z terytorium UE do Polski oraz ich późniejsza sprzedaż. W tym kontekście, aby stwierdzić, czy przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z polskimi przepisami, należy ustalić, czy oleje smarowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę wyczerpują definicję wyrobu akcyzowego w rozumieniu polskich przepisów o podatku akcyzowym.

Definicja wyrobów akcyzowych zamieszczona została w art. 2 ustawy. Pośród wyrobów akcyzowych ustawodawca wyodrębnił dwie grupy, tj. wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.

Przepisy art. 2 pkt 2 i 3 ustawy nie zawierają szczegółowego wykazu wyrobów akcyzowych. Przepisy te natomiast odwołują się do załącznika nr 2 do ustawy (w zakresie wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) oraz do ogólnej definicji (w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych), wskazując, że wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane (tj. te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy).

Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 (a więc również oleje smarowe nabywane przez Spółkę w ramach WNT, a następnie odsprzedawane w Polsce, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99) wymienione są w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W konsekwencji, na podstawie wskazanych regulacji, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi niezależnie od celów, do jakich są przeznaczone.

W świetle rozważań przytoczonych w punktach 1.a) i 1.b) powyżej, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu prawa (części tego systemu związanej z regulacjami w zakresie podatku akcyzowego) przepisów, które odzwierciedlałyby cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw wspólnotowych w tym zakresie. Innymi słowy, sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, na podstawie polskich przepisów akcyzowych, pozostaje w sprzeczności ze wspólnotowymi regulacjami w tym zakresie.

Takie rozwiązanie należy uznać za zaskakujące, szczególnie mając na względzie, że ustawodawca krajowy uznał przedmiotowe wyroby jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. W tym miejscu warto podkreślić, że, jak zauważa większość doktryny, "podział wyrobów akcyzowych na dwie grupy (zharmonizowane i niezharmonizowane - przyp. Spółki) wynika z tego, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane są to, co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rezultacie produkcja, wytwarzanie oraz obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlega w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich" (S. Parulski, Akcyza, komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 40). Wyroby akcyzowe zharmonizowane są to więc wyroby, do których w szczególności odnoszą się przepisy dyrektywy horyzontalnej i energetycznej.

Jak zostało wspomniane wcześniej, odpowiednie przepisy dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej nakazują wyłączyć z zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w przypadku, w którym są wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe (art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Tymczasem, polski ustawodawca, mimo uznania olejów smarowych za wyroby akcyzowe zharmonizowane (co do których powinny znaleźć zastosowanie analogiczne zasady, jak te, wynikające z przepisów wspólnotowych), wprowadził opodatkowanie takich olejów akcyzą bez względu na cel, w jakim zostają zużyte.

Oleje nabywane przez Spółkę przeznaczone są do stosowania w celach smarowych. W konsekwencji, mimo, że należy je uznać jako produkty energetyczne w świetle zapisów dyrektywy energetycznej, nie mogą one, zdaniem Spółki, zostać uznane jako te, co do których mają zastosowanie wspólnotowe zasady systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym (zakreślone przez dyrektywę energetyczną oraz dyrektywę horyzontalną). Tym samym, w przekonaniu Spółki, ustawodawca polski nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów (w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze) podatkiem akcyzowym.

Stwierdzenie to jest istotne w analizowanym przypadku, ponieważ, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/GI 820/06): "niestosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, że brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania".

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. I SA/Sz 62/08): "Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów (wyrobów w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 -2710 19 99 - przyp. Spółki) za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej, przesądza, zdaniem Sądu, o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone (...)".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (dyrektywy horyzontalnej i energetycznej). Sprzeczność ta dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w przypadku, w którym oleje te są zużywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze.

Jak zostało wykazane powyżej (pkt 1), polskie przepisy podatkowe w zakresie sposobu opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie (tj. przepisami dyrektywy horyzontalnej i energetycznej).

W związku z tym, w przypadku sprzeczności pomiędzy tymi dwoma porządkami prawa, należy wskazać, że pierwszeństwo zastosowania mają przepisy prawa wspólnotowego. Dodatkowo, pod pewnymi warunkami zastosowanie w konkretnej sprawie znaleźć powinny bezpośrednio przepisy dyrektywy wspólnotowej.

Zdaniem Spółki, obecnie (tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej), w systemie prawa stanowionego, z pojęciem prawa należy wiązać zarówno przepisy prawa krajowego, jak również przepisy prawa stanowione i stosowane przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Dodatkowo, przyjmując członkostwo we Wspólnocie Europejskiej, Polska zobowiązała się do przystosowania polskiego porządku prawnego do przepisów obowiązujących we Wspólnocie. Dostosowanie prawodawstwa opiera się na kluczowej zasadzie pierwszeństwa przepisów wspólnotowych przed przepisami krajowymi. W praktyce zasada ta przekłada się na dostosowywanie przepisów państw członkowskich (w tym Polski) do przepisów wspólnotowych, a nie odwrotnie. Dodatkowo, zasada ta wprowadza wymóg zgodności przepisów krajowych z przepisami ustanowionymi przez Wspólnotę. Idąc dalej, zdaniem Spółki, w przypadku niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, pod pewnymi warunkami zastosowanie znajdą bezpośrednio przepisy wspólnotowe (zasada bezpośredniości, o której mowa w dalszej części niniejszego pisma - pkt b).

Wspomniana zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została zaprezentowana w orzecznictwie ETS, m.in. w wyrokach w sprawach van Gend en Loos, Costa. Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (orzeczenia te zacytował w tym kontekście m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GI 820/06).

Na podstawie ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie należy zauważyć, że prawo wspólnotowe, w odróżnieniu od umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich (w tym Polski) i jako taki powinien być stosowany przez organy tego państwa członkowskiego. Jak wskazuje ETS, ten system prawny powstał w wyniku trwałego ograniczenia suwerenności państw członkowskich i przekazania kompetencji w tym zakresie na rzecz instytucji Wspólnoty. Z tego też względu, prawo wspólnotowe, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Dodatkowo, jak stwierdził ETS, postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale również ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, nie sprzeciwił się tak zdefiniowanej zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że nie tylko przepisy aktów prawnych prawa wspólnotowego w randze rozporządzenia mają bezpośrednie zastosowanie do indywidualnych spraw obywateli i podmiotów państw członkowskich (w tym również podatników podatku akcyzowego).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 820/06, "jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego, jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę (bezpośrednio - przyp. Spółki)".

Tym samym, co podkreśla Spółka, w niektórych przypadkach dopuszczalne (a wręcz zalecane) jest bezpośrednie powoływanie się na przepisy dyrektywy prawa wspólnotowego przez jednostkę w sprawie indywidualnej (w tym również w sprawie podatkowej).

Podobnie jak w przypadku traktatów założycielskich, bezpośrednią skuteczność uzyskują te postanowienia dyrektyw, które przyznają prawa jednostkom w sposób dostatecznie precyzyjny i bezwarunkowy. Wymienione warunki przyznania przepisom dyrektyw waloru bezpośredniej skuteczności, jak również dodatkowy warunek znajdujący zastosowanie w przypadku dyrektyw, tj. brak należytej implementacji w przewidzianym terminie, ETS sformułował w orzeczeniu wydanym w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster-Innenstadt. Przez brak implementacji dyrektywy rozumieć należy zarówno całkowite zaniechanie implementacji, stosunkach z organami państwa członkowskiego, w szczególności zaś - organami podatkowymi.

Zdaniem Spółki, przepisy wspólnotowe, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych (traktowanych jako produkty energetyczne), przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, spełniają wymogi dla bezpośredniego ich zastosowania w sprawie indywidualnej. Przede wszystkim przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze w związku z przepisem art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i jasny na tyle, aby mógł zostać samodzielnie zastosowany w sprawie (potwierdzeniem tego faktu jest szereg orzeczeń ETS oraz krajowych sadów administracyjnych, które Spółka przytoczyła w pkt 1a niniejszego pisma). Dodatkowo, jak zostało wykazane, przepisy te zostały implementowane przez ustawodawcę krajowego w sposób niewłaściwy, nieoddający intencji prawodawcy europejskiego.

Biorąc pod uwagę dwie wyżej opisane zasady związane ze stosowaniem przepisów prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (w tym również w Polsce), zdaniem Spółki, jednoznaczne jest, że WNT olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie powinno być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji również ich sprzedaż nie może zostać opodatkowana tym podatkiem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie, ze względu na wykazaną sprzeczność polskich przepisów akcyzowych z przepisami wspólnotowymi, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Przepisy te natomiast, jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, nie są stosowane do produktów energetycznych (olejów smarowych klasyfikowanych do wskazanych kodów CN), które są przeznaczone do innych celów niż cele napędowe lub grzewcze.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego przez siebie stanowiska, co do braku obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji, których przedmiotem są oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przepisów obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (co bezpośrednio wynika z poz. 47 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

* Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.) - zwana dyrektywą horyzontalną;

* Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1 i 2, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki dotyczące wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 - 2715 są produktami energetycznymi, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Wskazany wyżej stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b), m.in. że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Wskazany wyzej stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b), m.in. że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - po pierwsze - innym podatkom pośrednim do szczególnych celów; po drugie - pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" ale tylko w odniesieniu do wyrobów inne niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby przedstawione we wniosku, wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Uzasadniając powyższe (mając na względzie art. 20 dyrektywy energetycznej), wskazać należy, że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE - postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Wskazać należy, iż produkty energetyczne, które obligatoryjnie podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby objęte kodami CN 2710 19 71 - 271019 99, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Podkreślić jednak należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wyjaśnić również należy, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie 92/12/EWG.

Celem dyrektywy 2003/96/WE jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy 2003/96/WE wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również wyroby o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG.

Objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zauważyć równocześnie należy, iż w powołanych przez Wnioskodawcę sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zatem Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Odnośnie natomiast przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 820/06 wyjaśnić należy, iż ocena prawna wyrażona w ww. wyroku wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki Sądu nie mają zatem mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą został wydany. Ponadto należy uwagę, iż cyt. wyrok WSA w Gliwicach jak i powołany w nim wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 zostały oparte o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 365, str. 12), którą uchyliła dyrektywa Rady 2003/96/WE - dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego.

Odnosząc się zaś do przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 zauważyć należy, iż powołane orzeczenie jest nieprawomocne, zatem nieuzasadnione jest powoływanie się Wnioskodawcy na powyższe rozstrzygnięcie.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane w kraju podlegają podatkowi akcyzowemu. Jednakże produkty energetyczne objęte kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników korzystają ze zwolnień. Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy 2003/96/WE. Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.