IBPP3/443-1201/14/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na podstawie umów najmu lub dzierżawy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udostępnieniem pomieszczeń na podstawie umowy najmu lub dzierżawy

- jest prawidłowe

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na podstawie umów najmu lub dzierżawy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udostępnieniem pomieszczeń na podstawie umowy najmu lub dzierżawy;

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Z. (dalej "Gmina" - Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT") jest inwestorem zadania polegającego na remoncie Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej Zespół). Wykonawca inwestycji, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za wykonane prace obciąża Gminę fakturami VAT, w których nalicza podatek. Zespół jest jednostką budżetową - jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, przy pomocy której Burmistrz Miasta i Gminy (dalej Burmistrz) wykonuje zadania własne Gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Remont Zespołu (budynku) obejmuje prace: wymianę drzwi i naświetli, wymianę okien, remont posadzek, malowanie, ocieplenie ścian budynków płytami styropianowymi, remont balustrady, instalację hydrantową. Oprócz robót budowlanych inwestycja obejmuje tez usługę sprawowania nadzoru inwestorskiego. Nieruchomość, stanowiąca budynek szkolny nie została przekazana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, jaką jest Zespół. Zespół nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a jego działalnością statutową nie jest wykonywanie działalności gospodarczej. Zespół nie ma również wyodrębnionego rachunku dochodów własnych, zatem wszystkie dochody z najmu stanowią dochód Gminy (pobieranie dochodu z tytułu najmu pomieszczeń należy do uprawnień właścicielskich). Przedmiotową inwestycję Gmina realizuje ze środków własnych.

Budynek Zespołu jest własnością Gminy. Poszczególne pomieszczenia szkolne Gmina wynajmuje lub dzierżawi osobom fizycznym, prawnym, bądź jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, np. na kursy tańca, języki obce, sklepik szkolny, na zajęcia wychowawczo-opiekuńcze, itp. Z osobami tymi jak i Stowarzyszeniem Pomocy Osobom Niepełnosprawnym "..." zawarte zostały umowy cywilnoprawne na okres 1 roku, w ramach których określona jest wysokość opłat za korzystanie z pomieszczeń.

W czasie roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 14:00 do 18:00, dwie sale lekcyjne, świetlica szkolna, gabinet pedagoga oraz sala gimnastyczna są wynajmowane i wykorzystywane przez Stowarzyszenie do swojej działalności. Natomiast jedno z dzierżawionych pomieszczeń stanowi działalność sklepiku szkolnego, za co Gmina obciążyła najemców fakturą VAT. Ponadto Zespół wykorzystuje ww. pomieszczenia nieodpłatnie, w ramach zadań własnych Gminy, realizowanych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Pozostałe pomieszczenia w budynku Zespołu Gmina również zamierza przeznaczyć na wynajem dla osób fizycznych, prawnych, bądź jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w celu prowadzenia w tych pomieszczeniach działalności gospodarczej. Z podmiotami tymi będą zawierane umowy cywilnoprawne, w ramach których określona będzie wysokość opłat (wraz z podatkiem) za korzystanie z pomieszczeń. Wydatków ogólnych ze względu na ich charakter nie można bezpośrednio przypisać do pomieszczeń zajmowanych przez szkołę bądź do pomieszczeń zajmowanych przez najemcę, w związku z czym Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją zadań własnych, czyli niepodlegających opodatkowaniu.

W piśmie z 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina pierwszy zakup związany z remontem budynku dokonała 30 lipca 2014, a ostatni 10 września 2014 r. Gmina figuruje jako nabywca na fakturach VAT zakupowych z tytułu realizacji inwestycji. Gmina jest stroną zawartych umów cywilnoprawnych z najemcami i dzierżawcami pomieszczeń Zespołu.

Gmina wykorzystuje budynek Zespołu wyłącznie do dwóch kategorii czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań publicznych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem, dzierżawa). Budynek nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku.

Nieruchomość, stanowiąca budynek szkolny nie została przekazana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, jaką jest Zespół. Budynek Szkoły nie widnieje na stanie środków trwałych Gminy, lecz jednostki organizacyjnej - Szkoły. Zakupy dokonane w związku z remontem budynku Zespołu w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, stanowią nakłady na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (remontem budynku Zespołu) Gmina wykorzystywała już budynek Szkoły dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2014 r. oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza (zadania własne Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń Zespołu na podstawie umów najmu lub dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT. Czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu najmu lub dzierżawy pomieszczeń Zespołu.

2. Czy w związku z udostępnieniem pomieszczeń Zespołu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remont Zespołu.

3. W jakiej wysokości Gmina może odliczyć sobie podatek naliczony od wykonywanej (zrealizowanej) inwestycji. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Czy może odliczenie podatku naliczonego od należnego powinno być procentowe w stosunku do powierzchni użytkowej obiektu. Czy też proporcją na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 15 grudnia 2014 r.):

1. Odpłatne udostępnienie pomieszczeń Zespołu na podstawie umów najmu lub dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). Budynek Zespołu jest własnością Gminy w związku z czym Gmina jest zobowiązania do wystawienia faktur VAT z tytułu najmu lub dzierżawy pomieszczeń Zespołu.

2. W związku z udostępnieniem pomieszczeń Zespołu na podstawie umów najmu lub dzierżawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remont Zespołu w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

3. Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykonanej inwestycji.

Zdaniem Gminy, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Gmina nie jest w stanie obliczyć procentowego udziału podatku naliczonego od podatku należnego w stosunku do powierzchni użytkowej obiektu, gdyż nie wszystkie pomieszczenia są wynajmowane na wyłączność innego podmiotu lecz służą też realizacji zadań własnych gminy (prowadzeniu zajęć lekcyjnych).

Gmina wykorzystuje budynek Zespołu wyłącznie do dwóch kategorii czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań publicznych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem, dzierżawa). W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT stosując bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na podstawie umów najmu lub dzierżawy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udostępnieniem pomieszczeń na podstawie umowy najmu lub dzierżawy;

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest inwestorem zadania polegającego na remoncie Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (Zespołu). Pierwszy zakup związany z remontem budynku Gmina dokonała 30 lipca 2014, a ostatni 10 września 2014 r. Zespół jest jednostką budżetową - jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, przy pomocy której Burmistrz Miasta i Gminy (dalej Burmistrz) wykonuje zadania własne Gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Nieruchomość, stanowiąca budynek szkolny nie została przekazana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, jaką jest Zespół. Budynek Zespołu jest własnością Gminy. Poszczególne pomieszczenia szkolne Gmina wynajmuje lub dzierżawi osobom fizycznym, prawnym, bądź jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, np. na kursy tańca, języki obce, sklepik szkolny, na zajęcia wychowawczo-opiekuńcze, itp. Z osobami tymi jak i Stowarzyszeniem Pomocy Osobom Niepełnosprawnym zawarte zostały umowy cywilnoprawne na okres 1 roku, w ramach których określona jest wysokość opłat za korzystanie z pomieszczeń. W czasie roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 14:00 do 18:00, dwie sale lekcyjne, świetlica szkolna, gabinet pedagoga oraz sala gimnastyczna są wynajmowane i wykorzystywane przez Stowarzyszenie do swojej działalności. Natomiast jedno z dzierżawionych pomieszczeń stanowi działalność sklepiku szkolnego, za co Gmina obciążyła najemców fakturą VAT. Ponadto Zespół wykorzystuje ww. pomieszczenia nieodpłatnie, w ramach zadań własnych Gminy, realizowanych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Pozostałe pomieszczenia w budynku Zespołu Gmina również zamierza przeznaczyć na wynajem dla osób fizycznych, prawnych, bądź jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w celu prowadzenia w tych pomieszczeniach działalności gospodarczej. Z podmiotami tymi będą zawierane umowy cywilnoprawne, w ramach których określona będzie wysokość opłat (wraz z podatkiem) za korzystanie z pomieszczeń. Gmina figuruje jako nabywca na fakturach VAT zakupowych z tytułu realizacji inwestycji. Gmina jest stroną zawartych umów cywilnoprawnych z najemcami i dzierżawcami pomieszczeń Zespołu. Gmina wykorzystuje budynek Zespołu wyłącznie do dwóch kategorii czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań publicznych) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem, dzierżawa). Budynek nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku. Zakupy dokonane w związku z remontem budynku Zespołu w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, stanowią nakłady na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (remontem budynku Zespołu) Gmina wykorzystywała już budynek Szkoły dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2014 r. oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza (zadania własne Gminy).

Analiza przytoczonych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że najem i dzierżawa pomieszczeń Zespołu stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność udostępnienia za wynagrodzeniem pomieszczeń Zespołu, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z najemcami i dzierżawcami - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy uznać, że pomieszczenia Zespołu są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, bowiem zawierająca umowy najmu i dzierżawy Gmina działa przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne udostępnienie pomieszczeń Zespołu na podstawie umów najmu lub dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Gmina jest zobowiązania do wystawienia faktur VAT z tytułu najmu lub dzierżawy pomieszczeń Zespołu, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem Zespołu.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z udostępnieniem pomieszczeń budynku Zespołu na podstawie umów najmu lub dzierżawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem Zespołu w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego (np. klucza transakcyjnego), że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r.), który ma następujące brzmienie: "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika".

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w trakcie ponoszenia nakładów na jej nabycie lub wytworzenie.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego "procentowego w stosunku do powierzchni użytkowej obiektu" należy wskazać, że ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W omawianych okolicznościach w stosunku do zakupów dokonanych na wytworzenie nieruchomości w związku z realizacją inwestycji polegającej na remoncie budynku Zespołu, która - jak wynika z wniosku - ma służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu budynek Zespołu będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynku Zespołu do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego remont.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów ponoszonych na remont budynku Zespołu, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części, w jakiej budynek Zespołu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem budynku na cele działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 90 ustawy o VAT, ponieważ zakupy towarów i usług dokonane w związku z remontem Zespołu dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności opodatkowanych, a nie dotyczą czynności zwolnionych z opodatkowania.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jest:

* prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na podstawie umów najmu lub dzierżawy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z udostępnieniem pomieszczeń na podstawie umowy najmu lub dzierżawy;

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.