IBPP3/443-1181/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług przewodnickich - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług przewodnickich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury iDziedzictwa Narodowego.

Muzeum działa na podstawie oraz realizuje cele przewidziane m.in. w ustawie z dnia 21 listopada 1898 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm., zwaną dalej "ustawą o muzeach") oraz ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm. zwaną dalej "ustawą o działalności kulturalnej").

Zgodnie z § 4 Statutu Muzeum (nadanego Zarządzeniem nr 34 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 4 października 2007 r. Dz. Urz. MKiDNz2007 r. Nr 5, poz. 67), celem Wnioskodawcy jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach, a w szczególności opracowywanie i upowszechniania historii, gromadzenie, utrzymywanie i przechowywanie zbiorów oraz konserwacja terenów i obiektów, a także udostępnianie obiektów i zbiorów oraz upamiętnianie i dokumentowanie Zagłady.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jest zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

Wstęp do Muzeum jest bezpłatny do czego Muzeum jest zobowiązane na podstawie Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. z 2008 r. Nr 90, poz. 550).

W ramach swojej działalności Muzeum oferuje zwiedzającym m.in. odpłatne usługi przewodnickie. Usługi te polegają na udostępnieniu wykwalifikowanych przewodników, których zadaniem jest oprowadzanie zwiedzających po ekspozycji i terenach Muzeum oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu Zagłady.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2011 r. usługi przewodnickie są zwolnione z podatku VAT.

Muzeum prowadzi sprzedaż usług przewodnickich miedzy innymi bezpośrednio dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii i poza Unią

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. przepisów Ustawy o VAT, w Muzeum powstała wątpliwość czy miejscem świadczenia usługi przewodnickiej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii i poza Unią w nowym stanie prawnym jest miejsce w którym te usługi są wykonywane zgodnie z art. 28g ust. 1 czy też miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy miejscem świadczenia usługi przewodnickiej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii i poza Unią w nowym stanie prawnym jest miejsce, w którym te usługi są wykonywane zgodnie z art. 28g ust. 1 czy też miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy zgodnie z art. 28b. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez Muzeum usługi przewodnickiej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii i poza Unią jest miejsce, w którym te usługi faktycznie się odbywają zgodnie z art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy świadczone na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają".

Jednocześnie zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2003/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę. W myśl ustępu 2a art. 32 rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie m.in. do prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne.

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl powołanych przepisów opłata za usługę przewodnicką jest przyznaniem prawa wstępu do zwiedzania ekspozycji i terenów muzeum z przewodnikiem czyli prawa do uczestniczenia w wydarzeniu kulturalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi przewodnickie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją gdzie dochodzi do świadczenia kompleksowego tzn. Muzeum świadczy usługę związaną z udostępnianiem obiektów i zbiorów wraz usługą przewodnicką. Przy czym usługa udostępniania obiektów i zbiorów jest nieodpłatna natomiast opłacie podlega jedynie usługa przewodnicka, która jest fakultatywna. Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przewodnickiej wpierw należy się zastanowić czy usługa ta jest usługą pomocniczą, czy też usługą samodzielną (podstawową) na gruncie podatku VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem tut. organu aby ustalić czy świadczone usługi są związane z działalnością gospodarczą podatnika należy oprzeć się na ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 i art. 2 ww. ustawy Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum realizuje cele określone powyżej, w szczególności przez:

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,

Należy zauważyć, że powyższe przepisy określające zakres działalności muzeów wprost przewidują prowadzenie działalności w zakresie usług zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. Tym samym należy stwierdzić, że ww. usługi są związane z działalnością podatnika, określoną w ustawie o muzeach a tym samym w sytuacji gdy jest świadczona nieodpłatnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a co za tym idzie usługa ta z punktu widzenia podatku VAT jest neutralna. W świetle powyższego na gruncie podatku VAT usługi przewodnickie winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy stosownie do art. 28a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. ww. artykuł brzmiał następująco:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Jak wskazał Wnioskodawca usługi przewodnickie są świadczone dla podatników posiadających siedzibę na terenie Unii i poza Unią.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Przy czym jak wskazano powyżej usługa wstępu jako usługa nieodpłatna niepodległa opodatkowaniu podatkiem VAT i na gruncie tego podatku jest neutralna. W konsekwencji usługa wstępu nie będzie determinowała określenia miejsca świadczenia w przedmiotowym przypadku, a tym samym przepisy art. 28g ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Odmiennie natomiast sytuacja ma się z usługami przewodnickimi, które są świadczone odpłatnie dla podatników posiadających siedzibę na terenie Unii i poza Unią. Zgodnie z przywołaną przez Wnioskodawcę interpretacją usługi te zostały uznane jako usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze, iż dla usług kultury nie określono szczegółowych zasad określania miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. jak i po tym okresie. W związku z tym w sytuacji świadczenia usług przewodnickich na rzecz podmiotów posiadających siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie kraj siedziby działalności gospodarczej tych kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.