IBPP3/443-1175/13/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, usług wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą gruntów i wynajmem lub dzierżawą nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, usług wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą gruntów i wynajmem lub dzierżawą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Gmina W. (dalej: "Gmina") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Sprzedaż działek

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika zasadniczo z klasyfikacji w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego.

W celu dokonania sprzedaży powyższych działek Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi:

* wyceny działek,

* ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,

* projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,

* projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,

* sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek,

* wyburzania obiektów znajdujących się na działkach,

* ekspertyz geologicznych.

Gmina podkreśliła, iż wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie wskazanych na wstępie dwóch kategorii działek, przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę - Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy).

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest ona w stanie przyporządkować każdy z opisanych powyżej wydatków do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Gmina ponosi wskazane powyżej wydatki najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż przedmiotowa sprzedaż odbywa się zasadniczo w ramach postępowania przetargowego, które trwa określony czas.

Usługi wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości

Oprócz sprzedaży działek, Gmina wynajmuje lub wydzierżawia również posiadane przez siebie nieruchomości, w szczególności lokale użytkowe, na rzecz podmiotów wykorzystujących je zasadniczo w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Gmina zwraca uwagę, że wynajem lub dzierżawa tych nieruchomości (objętych niniejszym wnioskiem) nie są w żadnym razie związane z wykonywaniem przez Gminę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. usług "w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

W związku ze świadczeniem usług wynajmu lub wydzierżawienia powyższych nieruchomości, Gmina ponosi szereg wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi:

* wyceny czynszu najmu lub dzierżawy,

* ogłoszeń w prasie o zamiarze najmu lub dzierżawy,

* projektowe i budowlane, wykonane w celu przystosowania nieruchomości do najmu lub dzierżawy,

* prawne, związane z zawarciem umów najmu lub dzierżawy, a także z postępowaniami sądowymi mającymi na celu odzyskanie niezapłaconego czynszu przez najemców.

Gmina zwraca uwagę, że niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, które można jednoznacznie przyporządkować do danej nieruchomości. Niniejszy wniosek nie dotyczy więc wydatków jednocześnie związanych zarówno z lokalami użytkowymi jak i mieszkalnymi, w odniesieniu do najmu lub dzierżawy których zastosowanie miałoby zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywana przez Gminę sprzedaż działek podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w przypadku, gdy przeznaczenie danej działki pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

2. Czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w przypadku, gdy usługi najmu lub dzierżawy nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków związanych ze sprzedażą działek, tj. w szczególności usług:

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków związanych ze świadczeniem usług wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości, tj. w szczególności usług:

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Dokonywana przez Gminę sprzedaż działek podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w przypadku, gdy przeznaczenie danej działki pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

2. Świadczone przez Gminę usługi wynajmu lub wydzierżawienia podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w przypadku, gdy usługi najmu lub dzierżawy nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków związanych ze sprzedażą działek.

4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych ze świadczeniem usług wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m.in. do gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz. W konsekwencji, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Dodatkowo Gmina pragnie nadmienić, iż w jej ocenie, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z cytowanego przepisu wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe zwolnienie z VAT nie dotyczy sytuacji, w których sprzedawany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Jednocześnie, w celu stwierdzenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: "ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym"), w której uregulowane zostały zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 analizowanego artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, mając na uwadze cytowaną powyżej treść ustawy o gospodarce przestrzennej, w ocenie Gminy, o przeznaczeniu danego terenu decyduje zasadniczo miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku przedmiotowego planu, decydująca w powyższym zakresie jest treść decyzji o warunkach zabudowy, wydanej w odniesieniu do danej działki.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dana działka przeznaczona jest pod zabudowę, jej odpłatna dostawa nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika. W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według podstawowej stawki VAT (obecnie 23% - por. uzasadnienie Gminy do pytania nr 1), gdyż najem/dzierżawa, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina uważa, że jako podmiot świadczący usługę wynajmu lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości (głównie lokali użytkowych) nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy świadczenie usług najmu lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad. 3 i Ad. 4

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

* sprzedaż przedmiotowych działek jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z wyceną działek, ogłoszeniami w prasie o zamiarze ich sprzedaży, projektowaniem, mającym na celu podział lub scalanie działek, projektowaniem, prowadzącym do ustalenia i okazania granic działek, sporządzaniem opinii, dotyczących faktycznego wykorzystania działek czy wyburzaniem obiektów znajdujących się na działkach, w celu uzyskania wyższej ceny za działkę lub umożliwienia jej sprzedaży;

* świadczenie usług najmu lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości (w szczególności lokali użytkowych) jest uwarunkowane poniesieniem określonych wydatków, związanych m.in. z wyceną czynszu najmu/dzierżawy, ogłoszeniami w prasie o zamiarze ich najmu/dzierżawy, nabyciem usług projektowych i budowlanych, mających na celu przystosowanie nieruchomości do najmu/dzierżawy, a także nabyciem usług prawnych, związanych z zawarciem umów najmu/dzierżawy oraz z postępowaniami sądowymi, mającymi w szczególności na celu odzyskanie niezapłaconego czynszu przez najemców.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek oraz świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości byłyby zasadniczo niemożliwe lub bardzo utrudnione. Zdaniem Gminy jest bowiem oczywiste, iż aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic czy też jej obecnego, faktycznego wykorzystania, natomiast aby wynająć lub wydzierżawić nieruchomość należy m.in. przystosować nieruchomość w sposób zapewniający możliwość jej wynajęcia/wydzierżawienia.

Zdecydowanym ułatwianiem realizacji analizowanych transakcji jest również umieszczenie w prasie stosownego ogłoszenia o zamiarze dokonania przedmiotowej sprzedaży oraz przedmiotowego najmu/dzierżawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wobec braku takich informacji, potencjalni nabywcy nie mieliby zasadniczo wiedzy na temat sprzedaży działek, jak również przeznaczeniu nieruchomości na wynajem/dzierżawę, w wyniku czego nie stanęliby oni do przetargu lub też ich liczba byłaby na tyle niewielka, że zaproponowana przez nich cena mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca.

Ponadto zdarzają się przypadki, w których na działkach przeznaczonych na sprzedaż znajdują się stare, często zrujnowane zabudowania. W takich sytuacjach Gmina przed dokonaniem sprzedaży wyburza wskazane zabudowania, co następnie umożliwia jej osiągnięcie wyższej ceny za działkę lub w ogóle umożliwia jej sprzedaż. Można przewidywać, iż niewyburzenie zabudowań spowodowałoby, że nie byłoby chętnych na zakup danej działki lub oferowana cena zakupu byłaby znacznie niższa niż za działkę, na której nie byłoby niepotrzebnych dla kupującego zabudowań. Analogicznie, zdarzają się przypadki, w których nieruchomości przeznaczone do wynajmu/dzierżawy wymagają przeprowadzenia prac budowlanych umożliwiających osiągnięcie Gminie wyższej ceny za najem/dzierżawę lub w ogóle umożliwiających najem/ dzierżawę.

Biorąc pod uwagę powyższe, mając na uwadze fakt, iż w analizowanych przypadkach spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek oraz świadczenia usług wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży lub najmu/dzierżawy nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą lub najmem/dzierżawą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż lub najem/dzierżawa podlegają opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanych przypadkach Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek oraz świadczenia usług wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Z treści - obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. - art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc zarówno umowa dzierżawy jak i umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy (najemcy), polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że są to umowy cywilnoprawne nakładające na strony - zarówno wynajmującego (wydzierżawiającego), jak i najemcę (dzierżawcę) - określone przepisami obowiązki.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa i wynajem stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika zasadniczo z klasyfikacji w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi: wyceny działek; ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży; projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek; projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek; sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek; wyburzania obiektów znajdujących się na działkach, ekspertyz geologicznych. Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie wskazanych na wstępie dwóch kategorii działek, przeznaczonych pod zabudowę. Gmina jest w stanie przyporządkować każdy z opisanych powyżej wydatków do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro sprzedawane przez Gminę grunty są terenami przeznaczonymi pod zabudowę i stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, ich dostawa nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a tym samym podlega i będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro zakupy związane z przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży - jak wynika z wniosku - służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich dokonanie, pod warunkiem nieistnienia i niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Oprócz sprzedaży działek, Gmina wynajmuje lub wydzierżawia również posiadane przez siebie nieruchomości, w szczególności lokale użytkowe, na rzecz podmiotów wykorzystujących je zasadniczo w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Wynajem lub dzierżawa tych nieruchomości (objętych niniejszym wnioskiem) nie są w żadnym razie związane z wykonywaniem przez Gminę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. usług "w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe". W związku ze świadczeniem usług wynajmu lub wydzierżawienia powyższych nieruchomości, Gmina ponosi szereg wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi tj. wyceny czynszu najmu lub dzierżawy; ogłoszeń w prasie o zamiarze najmu lub dzierżawy; projektowe i budowlane, wykonane w celu przystosowania nieruchomości do najmu lub dzierżawy; prawne, związane z zawarciem umów najmu lub dzierżawy, a także z postępowaniami sądowymi mającymi na celu odzyskanie niezapłaconego czynszu przez najemców. Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, które można jednoznacznie przyporządkować do danej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w przypadku, gdy usługi najmu lub dzierżawy nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Gminę usługi wynajmu lub dzierżawy nieruchomości nie są w żadnym razie związane z wykonywaniem przez Gminę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w związku ze świadczeniem usług wynajmu lub wydzierżawienia powyższych nieruchomości, należy zauważyć, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur pod warunkiem nieistnienia i niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.