IBPP3/443-117/10/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło dnia 2 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie prowadzić działalność w zakresie obsługi gwarancyjnej sprzętu powszechnego użytku (np. sprzętu gospodarstwa domowego). Koszty obsługi gwarancyjnej będą obciążały podmioty zlecające obsługę gwarancyjną (gwarantów), których siedziby znajdują się we Włoszech i Francji.

Usługi będą wykonywane na terenie Polski na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz organizacji nieposiadających osobowości prawnej zarówno będących jak również niebędących podatnikami, którzy zgłoszą urządzenia do naprawy z ważnym dokumentem gwarancyjnym.

W takim przypadku, zgodnie z art. 577 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, gwarant jest zobowiązany nieodpłatnie usunąć wadę lub dostarczyć rzecz wolną od wad. Usługi w zakresie naprawy urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów bezpośrednio zlecających wykonanie usługi i zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji, lecz koszty wykonanych usług będą obciążały gwarantów mających swoje siedziby na terenie Włoch i Francji. Wnioskodawca będzie wystawiał faktury obciążające gwarantów kosztami wykonanych usług gwarancyjnych, wykonanych na rzecz podmiotów bezpośrednio zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 2 kwietnia 2010 r., wskazano, iż podatnicy, którzy będą obciążani kosztami wykonywanych usług gwarancyjnych mają stałe miejsce prowadzenia działalności we Włoszech i Francji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług będzie siedziba podmiotów bezpośrednio zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji w przypadku podatników albo siedziba spółki w przypadku podmiotów niebędących podatnikami, czy też siedziba podmiotów będących gwarantami i zlecających Wnioskodawcy obsługę gwarancyjną w Polsce, które będą ponosiły koszty wykonanej obsługi gwarancyjnej świadczonej na rzecz podmiotów bezpośrednio zlecających usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług gwarancyjnych będzie siedziba podmiotów zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji w przypadku podatników albo siedziba Wnioskodawcy w przypadku podmiotów niebędących podatnikami, gdyż podmioty zlecające obsługę gwarancyjną na terenie Polski nie są bezpośrednim beneficjentem wykonanych usług a ponoszą oni jedynie koszty związane z tą obsługą. Faktura obciążająca gwarantów mających siedziby we Włoszech i Francji kosztami usług gwarancyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę mającego siedzibę w kraju na rzecz podmiotów krajowych będzie uwzględniała opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 - "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" na potrzeby tego rozdziału:

Powyższa definicja nie uzależnia posiadania statusu podatnika od miejsca wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego też przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zasięgiem również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie prowadzić działalność w zakresie obsługi gwarancyjnej sprzętu powszechnego użytku (np. sprzętu gospodarstwa domowego). Koszty obsługi gwarancyjnej będą obciążały podmioty zlecające obsługę gwarancyjną (gwarantów), których siedziby znajdują się we Włoszech i Francji.

Usługi będą wykonywane na terenie Polski na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz organizacji nie posiadających osobowości prawnej zarówno będących jak również niebędących podatnikami, którzy zgłoszą urządzenia do naprawy z ważnym dokumentem gwarancyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie naprawy urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów bezpośrednio zlecających wykonanie usługi i zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji, lecz koszty wykonanych usług będą obciążały gwarantów mających swoje siedziby na terenie Włoch i Francji. Wnioskodawca będzie wystawiał faktury obciążające gwarantów kosztami wykonanych usług gwarancyjnych wykonanych na rzecz podmiotów bezpośrednio zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do w dniu 31 marca 2010 r., wskazano, iż podatnicy, którzy będą obciążani kosztami wykonywanych usług gwarancyjnych, mają stałe miejsce prowadzenia działalności we Włoszech i Francji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o miejscu opodatkowania usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca, ma właściwe ustalenie podmiotu, dla którego będą one świadczone.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, przy czym związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 580 Kodeksu cywilnego, kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady.

Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.

Niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy w czasie od wydania jej gwarantowi do jej odebrania przez uprawnionego z gwarancji ponosi gwarant.

A zatem z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż dokonując sprzedaży i wydając dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, gwarant staje się zobowiązanym wobec nabywcy określonego towaru.

Jednakże w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, w miejsce bezpośredniej realizacji swych zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji, gwarant może zdecydować się na zlecenie wykonania tych obowiązków podmiotowi trzeciemu, co może wynikać np. z przewagi kosztowej lub logistycznej takiego rozwiązania. W tym momencie powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, a tym podmiotem, który to stosunek jednak nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa pomiędzy gwarantem, a podmiotem trzecim ma charakter autonomiczny. Analogiczna sytuacja występuje przy outsourcingu, gdzie podmioty gospodarcze decydują się na powierzenie pewnych czynności związanych z prowadzonymi przez siebie przedsiębiorstwami podmiotom trzecim, specjalizującym się w określonych zadaniach (usługi księgowe, utrzymania czystości w obiektach, itp.).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie naprawy urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad na rzecz gwarantów z Włoch i Francji, a nie na rzecz klientów zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany wobec klientów realizujących swe uprawnienia wynikające z gwarancji. Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wobec gwarantów, gdyż to na ich zlecenie będzie dokonywać napraw urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnych od wad klientom gwarantów. Ponadto to od gwarantów Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za przedmiotowe usługi.

A zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca, będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę oraz miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio we Włoszech i Francji, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio terytorium Włoch i Francji.

Ze względu na powyższe, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące odpowiednio na terytorium Włoch i Francji.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż miejscem świadczenia usług gwarancyjnych będzie siedziba podmiotów zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji w przypadku podatników albo siedziba Wnioskodawcy w przypadku podmiotów niebędących podatnikami, gdyż podmioty zlecające obsługę gwarancyjną na terenie Polski nie są bezpośrednim beneficjentem wykonanych usług a ponoszą oni jedynie koszty związane z tą obsługą, należy uznać z nieprawidłowe.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których ma zastosowanie art. 28b dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługodawca, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Jak stwierdzono powyżej, przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca, będą świadczone na rzecz podatników zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio terytorium Włoch i Francji.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawiać faktury VAT zgodnie z przepisami § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż faktura obciążająca gwarantów mających siedziby we Włoszech i Francji będzie uwzględniała opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe - w całości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.