IBPP3/443-1119/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Niemiec, przy wykorzystaniu materiałów przez niego powierzonych - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Niemiec, przy wykorzystaniu materiałów przez niego powierzonych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 grudnia 2011 r. znak: IBPP3/443-1119/11/DG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Działalność Wnioskodawcy polega na uszlachetnianiu modeli ludzkiej anatomii. Działalność taka prowadzona jest od 1989 r. Do tej pory od kontrahenta z Niemiec i Węgier Wnioskodawca otrzymywał materiał powierzony, który Wnioskodawca uszlachetniał: szlifował, malował, montował i pakował, a następnie z powrotem jako gotowy produkt wysyłał do kontrahenta z Niemiec.

Wnioskodawca towar otrzymywał na podstawie faktur proforma, swoją pracę traktował jako wykonanie usługi i jako taką czynność wykazywał w fakturach.

W ostatnim czasie na skutek zmian w firmach kontrahenta towar z Węgier Wnioskodawca otrzymuje jako towar handlowy (faktura zakupu).

W tym wypadku nie wie czy swoja pracę nadal ma jako wykonanie usługi czy sprzedaż produktów.

Poniżej prezentuje przykład:

Model mózgu C15/1:

części składowe otrzymane z Hamburga na podstawie faktury proforma (bez rozliczeń finansowych)

* podstawa - 1 szt

* naklejka - 1 szt

* zatrzask - 1 szt

* bolec - 1 szt

* drut - 0,018 m

* podkładka - 2 szt

* worek - 1 szt

* karton - 1 szt

* taśma - 0,05 m

* papier - 0,74 m

części składowe otrzymane z Węgier na podstawie faktury zakupu (faktura do zapłaty)

* część mózgu lewa 1 szt 1,74 EUR

* cześć mózgu prawa 1 szt 1,74 EUR

* szyszynka 1 szt 0,02 EUR

Wartość robocizny (malowanie, szlifowanie, montaż, pakowanie), to 1,40 EUR

Na fakturze cena za model będzie wynosiła: 4,90 EUR, a więc wartość mojej robocizny plus wartość zakupionych materiałów.

W uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznać należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie zaś do art. 9 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z ust. 2 art. 9 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Odnośnie zaś usług należy zauważyć, że w przypadku ich świadczenia bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczejustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy < art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy > nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

W kontekście przedmiotowej sprawy należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca do celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonania modelu ludzkiej anatomii z materiału powierzonego od kontrahenta z Niemiec oprócz własnego wkładu (robocizny) wykorzystuje materiały zakupione od kontrahenta z Węgier.

Stosownie do powyższego należy zauważyć, iż wewnątrzwspólnotowe nabyciem towaru występuje zgodnie z cyt. wyżej art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Należy jednak mieć na uwadze, iż z powyższym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru mamy do czynienia jeżeli nie występują wyłączenia" o których mowa w art. 10 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 wewnątrzspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie wystąpi w przypadku gdy:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł.

Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, jeżeli przedmiotem nabycia są:

Przy ustalaniu wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane. Do wartości, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie wlicza się wartości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 3 art. 10 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy u podmiotów, u których zgodnie z ust. 1 pkt 2 nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostaje przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty - art. 10 ust. 5 ustawy.

Podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, do których ma zastosowanie ust. 1 pkt 2, mogą wybrać opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o takim wyborze albo przez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 - art. 10 ust. 6 ustawy.

Wybór opodatkowania, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przez 2 kolejne lata, licząc od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla którego dokonano takiego wyboru - art. 10 ust. 7 ustawy.

Stosownie do powyższego, jeżeli u Wnioskodawcy nie występują wyłączenia opisane w art. 10 ust. 1 i 2 lub też w myśl art. 10 ust. 6 Wnioskodawca przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia wybrał opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - nabycie materiałów od kontrahenta z Węgier do celów prowadzonej działalności gospodarczej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W takim przypadku w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - stanowiącym, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towaru, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1 od podatników od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w informacji podsumowującej VAT UE wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do powyższego, uwzględniając powyższe przepisy, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zakupionych towarów z Węgier należało uznać za prawidłowe. W sytuacji natomiast gdy do przedmiotowej transakcji mają zastosowanie wyłączenia, o których mowa w art. 10 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a tym samym nabycie to nie będzie wykazane w informacji VAT UE.

Dalszą czynnością w kontekście sprawy objętej wnioskiem konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenie usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Takie podejścia klasyfikacji danej czynności jest podyktowana koniecznością zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku co niejednokrotnie było podnoszone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dla przykładu można przywołać sprawę C 94/09 gdzie ETS stwierdził, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Niewątpliwie decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów.

Jak wynika z wniosku kontrahent niemiecki nie mający siedziby ani stałego miejsca działalności na terytorium Polski powierza Wnioskodawcy towar w celu wykonania zlecania (uszlachetnienia powierzonego towaru). Przedmiotem umowy na wykonanie powyższego zlecenia jest świadczenie polegające na wykonaniu modeli ludzkiej anatomii z materiału powierzonego, materiału własnego, materiału zakupionego przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Węgier oraz dostawie gotowych modeli ludzkiej anatomii. W ramach tych czynności w celu wykonania gotowego wyroby objętego zleceniem Wnioskodawca wykonuje również własną pracę polegająca na szlifowaniu, malowaniu, montowaniu i pakowaniu. Wnioskodawca wskazał także, że w przedmiotowym zleceniu dominujący charakter ma czynność wykonania modeli ludzkiej anatomii, a pod względem kryterium wartościowym w ramach wykonywanego zlecenia na wykonanie modeli ludzkiej anatomii materiały powierzone stanowią obecnie 63%.

W świetle powyższego w sytuacjach gdy Wnioskodawca w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza mniej niż 50% (pod względem kryterium wartościowego) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.

Tym samym w przypadkach gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, miejscem świadczenia tej usługi, a w konsekwencji również opodatkowania będzie kraj usługobiorcy zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do powyższego w myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - stanowiącym, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - Wnioskodawca świadczoną usługę na rzecz kontrahenta z Niemiec winien wykazać jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie nalezało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.