IBPP3/443-110/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/443-110/10/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2010 r. zawarł umowę z firmą z Czech na prace przygotowawcze niezbędne do postawienia i zorganizowania wiertni w celu poszukiwania złoży gazu łupkowego. Firma z Czech uzyskała w Polsce koncesję na prowadzenie prac wiertniczych w Polsce. Tereny pod urządzenie wiertnicze i wiertnie zostały wyłączone z użytkowania rolniczego, będąc własnością krajowych osób fizycznych.

Wnioskodawca wykonał następujące usługi i zafakturował do firmy z Czech:

Na wszystkie te usługi wystawiono faktury na firmę z Czech bez podatku VAT jako niepodlegające zgodnie z art. 28b.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że M- to spółka akcyjna zarejestrowana w Republice Czeskiej, będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

Wnioskodawca w 2010 r. zawarł umowę z M dotyczącą prac przygotowawczych niezbędnych do wybudowania i zorganizowania wiertni w celu poszukiwania złoży gazu łupkowego. Usługi na rzecz M która w Polsce zajmuje się m.in. działalnością związana z prowadzeniem prac wiertniczych są świadczone dla miejsca siedziby usługobiorcy - tj. Czech. Usługa sprzątania wiertni polega na sprzątaniu kontenerów mieszkalnych. Usługa ta nie jest związana z nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonane ww. usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e i winny być opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka ww. usług nie opodatkowała podatkiem VAT ponieważ uznała, że nie ma tutaj nieruchomości, w sensie budowy budynku i prac wewnątrz budynku. Grunt, na którym postawiono urządzenia wiertnicze, kontenery, nie stanowi własności ani Wnioskodawcy ani firmy z Czech.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W celu ustalenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu w Polsce należy określić miejsce jej świadczenia według zasad przewidzianych w ustawie VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, j i 28n.

Zgodnie z tym artykułem zasada ogólna jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (tzw. miejsce konsumpcji usługi).

W przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz niepodatnika, miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28c ustawy VAT).

Wyjątek w tym zakresie zawiera art. 28e ustawy VAT wskazując, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazane we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługi nie są jednak usługami związanymi z nieruchomością, tym samym na zasadach ogólnych ich miejsce świadczenia jest siedziba usługobiorcy, posiadającego siedzibę oraz miejsce stałego prowadzenia działalności w Czechach. A zatem świadczone przez Spółkę usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz usługi te podlegają opodatkowaniu w Czechach.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygnatura: IBPP2/443-1055/09/WN, w której to organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące w opodatkowania usługi najmu kontenera wg miejsca siedziby usługobiorcy.

W piśmiennictwie wskazuje się także, iż "Świadczone kompleksowe usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomościami (...). Kompleksowe usługi magazynowania świadczone w Polsce na rzecz podmiotów zagranicznych nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (o podatku od towarów i usług). Usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z reguła wynikającą z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy, czyli w miejscu, w którym podmiot zagraniczny ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku więc świadczenia kompleksowych usług magazynowania na rzecz klientów zagranicznych, mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska, usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce" (Janiak Adam, artykuł, Dor. Podat. 2011.237, teza nr 1, 128006/1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce czy też nie, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tą usługę.

W doktrynie za usługi związane z nieruchomością - obok przypadków wyraźnie wymienionych w ww. przepisie można uznać także m.in."

* usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),

* usługi prac polowych w rolnictwie,

* usługi geodezyjne,

* usługi notarialne (dotyczące sporządzania umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomością.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 Trybunał wskazał, że: " (...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które powstaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". ETS uznał, ze jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz czeskiej firmy, będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, usługę polegającą na pracach przygotowawczych niezbędnych do postawienia i zorganizowania wiertni w celu poszukiwania złoży gazu łupkowego. Wnioskodawca wykonał dla usługobiorcy usługi:

Usługi te są świadczone dla miejsca siedziby usługobiorcy czyli Czech.

Z powyższego wynika, że usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z Czech nie są usługami, które powstają w bezpośrednim związku z nieruchomością, zatem nie mogą zostać zaklasyfikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy o VAT, usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia miejsca świadczenia usług istotne znaczenie ma status podatkowy usługobiorcy tj. czy jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a wskazanej ustawy. W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Czechach, należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania tych usług są Czechy. Tym samym usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ze względu na powyższe, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące na terytorium Czech.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.