IBPP3/443-1098/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 30 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.). o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium Kraju - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium Kraju. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Bank jest sukcesorem prawnym i podatkowym Y (dalej: "..."). Dnia 31 grudnia 2009 r. (dalej: "Moment połączenia") nastąpiła fuzja prawna Y i Banku. Połączenie Banku X i Banku Y nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku Y na X (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, X wstąpił w prawa i obowiązki Y wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno X jak i Y występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest stan faktyczny istniejący w Y przed Momentem połączenia.

Y, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczył w prowadzonych przez siebie w całej Polsce placówkach/jednostkach za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (dalej: "czynności bankowe").

Niezależnie od powyższego, w miarę rozwijania własnego portfela produktów i dywersyfikowania źródeł osiąganych przychodów, Y zaczął oferować również inne niż finansowe usługi ściśle związane z wykonywaną działalnością. W związku z powyższym, w 2006 r. Y rozpoczął współpracę gospodarczą z zakładem ubezpieczeń z siedzibą na Gibraltarze (dalej: "Usługobiorca"). W ramach przedmiotowej współpracy, Usługobiorca zaczął świadczyć usługi ubezpieczeniowe na rzecz klientów Y, z kolei Y świadczył kompleksową usługę wsparcia (dalej: "Usługa") polegającą na dostarczaniu określonych informacji dotyczących klientów Y (kredytobiorców których łączyła z Y umowa kredytu lub posiadaczy różnego rodzaju kart wydawanych przez Y) celem umożliwienia Usługobiorcy objęcia klientów Y ofertą produktową Usługobiorcy.

W ramach świadczenia przedmiotowej Usługi, Y był zobowiązany między innymi do okresowego przekazywania na rzecz Usługobiorcy wszelkich publicznych oraz istotnych z perspektywy działalności Usługobiorcy informacji na temat klientów Y, czy też sporządzania na żądanie Usługobiorcy raportów według wzorów przygotowanych przez Usługobiorcę.

Usługa świadczona przez Y stanowiła usługę wchodzącą w zakres przedmiotowy ustawy o podatku VAT. Ponadto, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3, w związku z faktem, iż nabywca Usługi nie posiadał siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju (Polski), miejscem świadczenia Usługi jako usługi niematerialnej było terytorium Gibraltaru, gdzie Usługobiorca posiadał siedzibę.

W ocenie Banku, usługa, będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z najlepszą wiedzą Banku, powinna być sklasyfikowana do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) 74.84.16-00 jako "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Mając na uwadze powyższe, w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi, Y w swoich placówkach/jednostkach zaangażowanych w obsługę produktów (kredytów i kart), o których mowa powyżej (w tym w szczególności w oddziałach Banku), gromadził wszelkie niezbędne do świadczenia Usługi informacje, które następnie były przekazywane Usługobiorcy. Ponadto, Y podejmował szereg działań mających na celu efektywną i zgodną z oczekiwaniami Usługobiorcy realizację Usługi, takich jak chociażby prowadzenie szkoleń dla zatrudnionych w poszczególnych placówkach Y pracowników mających bezpośredni kontakt z klientami i odpowiedzialnych za sprzedaż i obsługę oferowanych przez Y produktów.

Z tytułu świadczenia Usługi opisanej powyżej, Y otrzymywał od Usługobiorcy określone w umowie o współpracy wynagrodzenie.

Jednocześnie, Y w toku swojej działalności dokonywał bieżących zakupów niezbędnych do funkcjonowania poszczególnych placówek zaangażowanych w sprzedaż i obsługę poszczególnych produktów bankowych. Wydatki te przyporządkowywane były do poszczególnych placówek /jednostek funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w odniesieniu do wydatków alokowanych przez Y do poszczególnych jednostek (w tym w szczególności oddziałów Banku) zaangażowanych zarówno w świadczenie Usługi na rzecz Usługobiorcy w sposób opisany w stanie faktycznym, jak i świadczenie usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, których to wydatków nie dało się jednoznacznie przyporządkować do świadczonych przez te jednostki usług opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, Y przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. współczynnika struktury sprzedaży (proporcji) na podstawie art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków alokowanych przez Y do poszczególnych jednostek (w tym w szczególności oddziałów Banku) zaangażowanych zarówno w świadczenie Usługi na rzecz Usługobiorcy w sposób opisany w stanie faktycznym, jak i świadczenie usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, których to wydatków nie dało się jednoznacznie przyporządkować do świadczonych usług opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, Y przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. współczynnika struktury sprzedaży (proporcji) na podstawie art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada neutralności, której najistotniejszym elementem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami dokonywanymi na potrzeby prowadzonej działalności. Prawo to ulega pewnym ograniczeniom w sytuacji podmiotów prowadzących obok działalności opodatkowanej podatkiem VAT również działalność zwolnioną od opodatkowania.

Sytuację podatników prowadzących zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną pod kątem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, reguluje art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast wyodrębnienie całości lub części przedmiotowych kwot nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Usługa świadczona przez Y na rzecz Usługobiorcy stanowiła usługę opodatkowaną podatkiem VAT, dla której miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium Polski (było nim miejsce siedziby Usługobiorcy, a więc Gibraltar).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż jednostki Banku zaangażowane w udzielanie i obsługę kredytów, czy też kart płatniczych (w szczególności oddziały Banku), gromadząc i przetwarzając niezbędne Usługobiorcy informacje, realizowały zadania niezbędne do świadczenia przez Bank Usługi.

Zdaniem Banku, analiza powyższych przepisów wskazuje na fakt, iż poszczególne placówki Y, zaangażowane zarówno w świadczenie usług zwolnionych od opodatkowania (udostępnianie kredytów, wydawanie kart dla klientów Y), jak również realizację Usługi opodatkowanej na rzecz Usługobiorcy, uprawniały Bank do częściowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odliczenie to powinno natomiast następować na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. Tym samym, Y był obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami uprawniającymi Y do skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast G. nie był w stanie wyodrębnić całości lub części takich kwot, powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym (uprawniającym podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia).

Działalność Y prowadzona była za pośrednictwem oddziałów Banku, które dla potrzeb alokacji ponoszonych wydatków Y traktował jako tzw. Centra Powstawania Kosztów ("CPK"). Jak wspomniano powyżej, oddziały Banku (owe centra CPK) zaangażowane były zarówno w sprzedaż i obsługę usług bankowych (zwolnionych od opodatkowania), jak i realizację Usługi opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz Usługobiorcy.

W związku z powyższym Y wydzielał z puli kosztów ponoszonych w ramach działalności gospodarczej wydatki związane wyłącznie i bezpośrednio z usługami opodatkowanymi (odliczając od nich podatek VAT naliczony), jak również wydatki związane wyłącznie z usługami zwolnionymi od opodatkowania (brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Y). Część wydatków alokowanych do danego CPK zaangażowanego zarówno w działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, miała jednak charakter ogólny i Y nie był w stanie dokonać powyższego przyporządkowania. Chodzi tu chociażby o wydatki warunkujące funkcjonowanie danego oddziału Y, jak np. czynsze, opłaty za media, koszty sprzętu używanego do realizacji świadczonych przez Y usług (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych) itp.

W konsekwencji, w ocenie Banku, Y był uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów dokonywanych przez Y dla celów funkcjonowania jego poszczególnych jednostek organizacyjnych (jako CPK zaangażowanych jednocześnie w oba ze wskazanych rodzajów działalności opisanej we wniosku), a które to zakupy nie mogły zostać w sposób obiektywny przypisane tylko do jednego rodzaju działalności, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 w związku z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie również zastosowanie gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika poza granicami kraju. Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz, LEX 2011).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, prawo podatnika do obniżania podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega istotnym ograniczeniom, gdy obok działalności opodatkowanej podatnik prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania lub nieopodatkowaną. Analizowane regulacje prawne nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi podatnikom prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia.

Jak wynika z wniosku podmiot, którego Wnioskodawcą jest następcą prawnym, świadczył usługi polegające na przekazywaniu na rzecz Usługobiorcy wszelkich publicznych oraz istotnych z perspektywy działalności Usługobiorcy informacji na temat klientów Y, czy też sporządzania na żądanie Usługobiorcy raportów według wzorów przygotowanych przez Usługobiorcę. Jak podaje Wnioskodawca stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia przedmiotowej usługi znajdowało się poza terytorium kraju.

Powszechność opodatkowania podatkiem VAT jaka wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na mocy, którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca nie przewidział zwolnienia z podatku VAT dla świadczenia o symbolu PKWiU 74.84.16-00 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Tym samym usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku na terenie kraju.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur w takim zakresie w jakim nabycia te były związane z świadczeniem usług polegających na przekazywaniu na rzecz Usługobiorcy wszelkich publicznych oraz istotnych z perspektywy działalności Usługobiorcy informacji na temat klientów Y, czy też sporządzania na żądanie Usługobiorcy raportów według wzorów przygotowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, a podany symbol PKWiU przedmiotowych usług uznaje się za element stanu faktycznego. Za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest bowiem odpowiedzialny producent lub podmiot dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. W przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.