IBPP3/443-1092/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 30 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za ubezpieczenie samochodu po dniu 31 grudnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat za ubezpieczenie samochodu po dniu 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik (Wnioskodawca) podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej a także zajmuje się czynnościami reprezentowania interesów grupy hurtowników wobec dostawców towarów. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł szereg umów leasingowych, których przedmiotem są samochody. Część z leasingowanych samochodów jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana w jego działalności a część jest udostępniana podmiotom trzecim (prowadzącym działalność gospodarczą) na podstawie zawartych umów dzierżawy. Wnioskodawca obciąża dzierżawców kosztami eksploatacji samochodów w taki sam sposób w jaki jest obciążany przez firmy leasingowe i ubezpieczycieli. W ten sposób Wnioskodawca jest odrębnie (odrębną fakturą/notą) obciążany wynagrodzeniem za leasing a odrębnie za ubezpieczenie samochodu. Obciążając za ubezpieczenie pojazdu dzierżawionego, Wnioskodawca nie naliczał podatku VAT.

W ten sam sposób Wnioskodawca rozlicza się ze swoimi kontrahentami, którzy dzierżawią od niego samochody, z których on z kolei ma prawo korzystać na podstawie umowy leasingu. Rozliczenie z faktycznie korzystającymi podmiotami odbywa się więc tak, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę na czynsz dzierżawny a odrębną fakturę/notę na ubezpieczenie samochodu. Faktura na ubezpieczenie samochodu "przenosi" na dzierżawców koszty ubezpieczenia w tej samej kwocie w jakiej został nimi obciążony Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT powinien stosować Wnioskodawca dla opodatkowania opłat za ubezpieczenie samochodu po dniu 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu 31 grudnia 2010 r. właściwym jest stosowanie zwolnienia od podatku w przypadku obciążania kontrahentów kosztami ubezpieczenia dzierżawionych samochodów.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania prawa nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany przepis wprost wskazuje, że zwolnieniem objęte są usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z punktu widzenia praktycznego przepis ten odnosi się do sytuacji kiedy dany podmiot zawiera umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek (np. dzierżawcy samochodu) a następnie kosztami tymi obciąża osobę trzecią (dzierżawcę).

Ponadto ten sam wniosek należy wysnuć stosując konstrukcję tzw. refaktury. Co prawda przepisy ustawy o VAT oraz jej rozporządzeń wykonawczych nie definiują wprost pojęcia refakturowania, nie określają też odrębnych zasad związanych ze sposobem rozliczenia tego typu transakcji ale w praktyce polega ono na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym", bez doliczania marży, odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący faktycznie nie wykonał tej usługi.

Od 1 kwietnia 2011 r., w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o VAT, ustawodawca wprost wprowadził zapis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu. Nowelizacja ta nie wprowadza zasadniczych zmian w rozliczeniu VAT refakturowania. Potwierdza jedynie stosowaną dotychczas praktykę, wynikającą wprost z dyrektywy UE nr 2006/112/WE, z której wprowadzony przepis został wprost implementowany (art. 28 i art. 78 lit. c).

Przepisy wspólnotowe przyjmują, że refakturowanie jest świadczeniem usługi przez podmiot odsprzedający usługę, mimo że faktycznie jej nie wykonał. Jak wynika bowiem z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu. Co istotne, od 1 kwietnia 2011 r. uregulowanie określone art. 28 dyrektywy 2006/112/WE zostało także uwzględnione w krajowych przepisach o VAT, tj. w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Takie "przerzucanie kosztów" jest praktyką często spotykaną w obrocie gospodarczym, przy czym akceptowaną zarówno przez organy podatkowe jak i przez sądy (por. np. uchwała 7 sędziów SN- III ZP 8/98). Refakturowanie musi jednak spełniać pewne warunki, a mianowicie koszty wykonanego świadczenia mogą zostać "przerzucone" (refakturowane) na faktycznego odbiorcę, jeśli:

* przedmiotem refakturowania jest usługa,

* z wykonanej usługi faktycznie nie korzysta (lub korzysta częściowo) podmiot, na który pierwotnie została wystawiona faktura/rachunek,

* odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu (bez doliczania marży),

* podatnik refakturujący usługę dokumentuje odsprzedaż za pomocą faktury VAT z uwzględnieniem tej samej stawki (lub ewentualnie zwolnienia), która wynika z faktury VAT otrzymanej od usługodawcy,

* strony łączy umowa, z której wynika zastrzeżenie o refakturowaniu danego rodzaju czynności służącej realizacji umowy.

Po spełnieniu tych warunków usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Czynność ta jest wówczas dokumentowana tzw. refakturą, czyli zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi i według tych samych zasad (w tym z tą samą stawką VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

W myśl art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest rodzajem umowy o korzystanie z rzeczy lub praw. Dzierżawa jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, podlegającym zasadzie swobody umów, mocą którego jedna jej strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 709 k.c.) drugiej stronie (dzierżawcy), przy czym aby umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy (albo praw) - dzierżawca, uprawniona musi być także do pobierania z niej pożytków.

Mając na uwadze charakterystykę świadczenia jakim jest dzierżawa niewątpliwie stanowi ona świadczenie usługi na gruncie ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z racji, że dla usługi dzierżawy samochodów nie przewidziano preferencyjnej stawki VAT, usługa ta od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Przy czym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdzie oprócz sługi dzierżawy Wnioskodawca świadczy również usługę ubezpieczeniową związaną z wydzierżawionymi samochodami.

Przed przejściem do meritum sprawy tut. organ chciałby się odnieś do uwag Wnioskodawcy w zakresie refakturowania. Regulacje w zakresie "refakturowania" zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowanie Dyrektywy zostało z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z powyższego wysuwa się zasadniczy wniosek, dla podatku VAT bez znaczenia jest czy świadczona usługa została "wytworzona" przez usługodawcę samodzielnie też jest to usługa wcześniej zakupiona od podmiotu trzeciego a następnie odsprzedana ostatecznemu usługobiorcy gdyż w tym drugim przypadku usługę taką traktuje się tak jakby to sam odsprzedający wyświadczył usługę.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem prawidłowe zakwalifikowanie usługi ubezpieczenia, a mianowicie jako usługi samodzielnej bądź też jako element usługi zasadniczej jaką jest dzierżawa samochodów. A w konsekwencji czy dla usługi ubezpieczeniowej należy określić odrębną stawkę podatku a tym samym wyodrębnić ją z podstawy opodatkowania usługi dzierżawy czy też dla całego świadczenia należy określić jedną podstawę opodatkowania jak też stawkę podatku.

Jak stanowił art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast obecnie przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usług dzierżawy wraz z ubezpieczeniem przedmiotu dzierżawy, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi dzierżawy i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę dzierżawy, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, a który następnie przerzuca ciężar opłaty ubezpieczeniowej na dzierżawcę, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę jak też wydzierżawiającego usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę a następnie dzierżawcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu a następnie dzierżawy. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest Wnioskodawca ani też dzierżawca, a leasingodawca.

Zatem, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż "przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego".

Jak również w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-349/96 - Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem, w przypadku usług dzierżawy samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługa dzierżawy łącznie z kosztami ubezpieczenia.

Jak wynika z art. 702 Kodeksu cywilnego: jeżeli w umowie zastrzeżono, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia, ustawowe prawo zastawu przysługujące wydzierżawiającemu zabezpiecza również roszczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił.

Należy zauważyć, iż sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest dzierżawiona, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wydzierżawiającego.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące obciążania kosztami ubezpieczenia, które zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy jak też ta wyrażona w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą - usługą dzierżawy, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu dzierżawy, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą dzierżawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż koszty ubezpieczenia, którymi obciąża Wnioskodawca swych klientów winny być elementem podstawy opodatkowania usługi dzierżawy samochodu niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi dzierżawy, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie. W konsekwencji usługa ubezpieczenia jako część składowa usługi zasadniczej będzie dzieliła stawkę podatkową usługi dzierżawy obowiązującą dla tej usługi po 31 grudnia 2011 r. tj. stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.