IBPP3/443-1088/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) oraz z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania otrzymania odszkodowania za przejecie z mocy prawa przez Skarb państwa nieruchomości,

* prawidłowe w zakresie uznania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczona nieruchomości jako kwoty brutto,

* jest nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania otrzymania odszkodowania za przejecie z mocy prawa przez Skarb państwa nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. znak IBPP3/443-1088/11/IK.

Ponadto ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miasto D. zwróciło się do Starostwa Powiatowego w D. o wydanie decyzji na realizację inwestycji drogowej pn. "...".

Decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Starosta D. orzekł o zezwoleniu na realizację powyższej inwestycji. Decyzją objęta została m.in. część działki nr 603/1 w D. pochodzącej z KW Sądu Rejonowego jako dotychczasowa własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej w D. Jednocześnie skutkiem tej decyzji było wydzielenie działki nr 603/4 o pow. 0,0327 ha (z działki 603/1) przeznaczonej pod drogę gminną, która na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przeszła z mocy prawa na własność Gminy Miasta D. z dniem 14 lipca 2010 r., z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za przedmiotową nieruchomość ustalone zostało na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami art. 129 ust. 5 pkt 3 przez Starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej z zastrzeżeniem art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Dla określenia wartości odszkodowania powołano rzeczoznawcę majątkowego, który dokonał wyceny nieruchomości w następujący sposób:

* wartość rynkową prawa własności pomniejszoną o wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 5.962 zł

* wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego wraz ze składnikami na łączną kwotę 24.744 zł.

Nieruchomość jest zabudowana budowlami: placem z trylinki i chodnikiem betonowym. Starosta D. wydał w dniu 4 lutego 2011 r. decyzję w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz:

Decyzja ta stała się ostateczna 25 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie jest w całości dochodem Skarbu Państwa i odprowadzane jest do Urzędu Wojewódzkiego.

Starosta Powiatu D. jest podatnikiem podatku VAT w imieniu Skarbu Państwa i składa deklaracje VAT 7K.

Jak wynika z powyższego nieruchomość powyższa jest nieruchomością zabudowaną budowlą w postaci placu z trylinki i chodnika betonowego. Zgodnie z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielami budowli jest użytkownik wieczysty.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług od czynności realizowanych na rzecz Skarbu Państwa zostało zgłoszone przez Starostę Powiatu D. Decyzją z dnia 10 stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nadał Staroście Powiatu NIP oraz został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W zakresie podatku od towarów i usług zarejestrowani są:

Starosta Powiatu D. reprezentujący zadania Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku VAT od dnia 10 stycznia 2003 r. Zarejestrowanie Starosty Powiatu D. reprezentującego Skarb Państwa zostało dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2002 przez Urząd Kontroli Skarbowej, który w protokole z badania dokumentów jak i w wynikach kontroli ustalił, że podatnikiem od towarów i usług z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa należy uznać Starostę a nie Powiat D. Skutkiem tej kontroli było zarejestrowanie starosty jako odrębnego podatnika.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w piśmie z dnia 16 marca 2010 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-1114/09/RS) - Uznanie za podatnika powiatu, starostwa powiatowego oraz starosty (www.mofnet.gov.pl).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wskazać jednocześnie należy, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli na nich posadowionych.

Przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest czynnością zdefiniowaną w art. 5 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku gdy opisana sprawa będzie dotyczyć nieruchomości zabudowanej, spełniającej przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, wówczas transakcja związana z nieruchomością korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i na Wnioskodawcy nie spocznie obowiązek odprowadzenia od tej czynności podatku VAT. Z uwagi na to, że Starosta D. nie jest właścicielem budowli, nie mogą być spełnione przesłanki dotyczące zwolnienia od zapłaty podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. ustawy). W związku z powyższym przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Tak więc w omawianym przypadku przejęcie gruntu nastąpiło w dniu 14 lipca 2010 r.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwotę należną z tytułu dostawy stanowić więc powinno ustalone odszkodowanie.

Należy zauważyć, że procedura "wywłaszczeniowa" jaką ustawodawca przewidział przebiega dwutorowo i oparta jest na dwóch decyzjach Starosty. Z jednej strony wydaje się decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji, z drugiej organ przyznaje wywłaszczonemu odpowiednie odszkodowanie w drodze odrębnej decyzji.

Wypłata odszkodowania następuje, gdy decyzja ustalająca jego wysokość uzyska walor ostateczności. Postępowania te prowadzone są odrębnie i nierównolegle. Z uwagi na powyższe od momentu ustalenia lokalizacji dla inwestycji do chwili wydania decyzji określającej odszkodowanie upłynął znaczny okres czasu, (od dnia 14 lica 2010 r. do dnia 25 lutego 2011 r.). Gdyby przyjąć, że momentem obowiązku podatkowego jest fakt wydania towaru, to Starosta D. nie zna kwoty obrotu (wykazanej dopiero w decyzji odszkodowawczej), a więc nie ma możliwości odprowadzenia podatku VAT. Wobec powyższego pomimo iż przepis stanowi, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru (w tym przypadku dzień 14 lipca 2010 r.) to podatek powinien być odprowadzony na dzień 25 lutego 2011 r. (dzień, w którym decyzja odszkodowawcza stała się ostateczna), ponieważ w tym momencie znana jest kwota obrotu z tytułu wydania towaru.

Starosta Powiatu nie ma możliwości obliczyć wysokość podatku w momencie przekazania nieruchomości (wydania towaru). Wyceny dokonuje wykwalifikowana osoba w tym przypadku rzeczoznawca majątkowy. Wycena dokonana w dniu wydania towaru przez pracowników urzędu może w znacznym stopniu odbiegać od kwoty należnej z tytułu sprzedaży (przekazania za odszkodowaniem) co skutkować będzie źle naliczonym i odprowadzonym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania otrzymania odszkodowania za przejecie z mocy prawa przez Skarb państwa nieruchomości,

* prawidłowe w zakresie uznania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczona nieruchomośc jako kwoty brutto,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie.

Ani organ władzy publicznej (starosta), ani urząd obsługujący ten organ (starostwo powiatowe wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Zatem Wnioskodawca wykonuje czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Artykuł 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Do postępowania w sprawach dotyczących wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej ustawy (art. 11c ww. ustawy).

Wskazać również należy, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

Stosownie do treści ust. 4a powołanego przepisu, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Starosta D. orzekł o zezwoleniu na realizację powyższej inwestycji. Decyzją objęta została m.in. część działki nr 603/1 w D. pochodzącej z KW Sądu Rejonowego jako dotychczasowa własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej w D. Jednocześnie skutkiem tej decyzji było wydzielenie działki nr 603/4 o pow. 0,0327 ha (z działki 603/1) przeznaczonej pod drogę gminną, która na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przeszła z mocy prawa na własność Gminy Miasta D. z dniem 14 lipca 2010 r., z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za przedmiotową nieruchomość ustalone zostało na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami art. 129 ust. 5 pkt 3 przez Starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej z zastrzeżeniem art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Dla określenia wartości odszkodowania powołano rzeczoznawcę majątkowego, który dokonał wyceny nieruchomości.

Nieruchomość jest zabudowana budowlami: placem z trylinki i chodnikiem betonowym. Starosta D. wydał w dniu 4 lutego 2011 r. decyzję w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz:

* Skarbu Państwa - Starosty D. kwotę 5.962 zł za utracone prawo własności nieruchomości działki nr 603/4 o pow. 0,0327 ha (działka wydzielona z działki 603/1) jako dotychczasowa własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej w D.

* Spółdzielni Mieszkaniowej w D. kwotę 24.744 zł za utracone prawo użytkowania wieczystego gruntu do nieruchomości opisanej w pkt 1.

Decyzja ta stała się ostateczna 25 lutego 2011 r.

Wskazane we wniosku składniki w postaci chodnika i placu z trylinki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawo budowlane. Przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest grunt. Urządzenia budowlane na nim posadowione stanowią własność Spółdzielni Mieszkaniowej w D. Grunt jest własnością Skarbu Państwa, natomiast urządzenia budowlane wzniosła Spółdzielnia, która posiadała tytuł prawny do tego gruntu w postaci prawa użytkowania wieczystego. Wnioskodawca - Skarb Państwa nie ma prawa do rozporządzania budowlami.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że dla uznania, ze miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne władanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu powoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca bowiem dokonuje na mocy decyzji przeniesienia na nabywcę nieruchomości zabudowanej placem z trylinki i betonowym chodnikiem, wskazując jednocześnie, że urządzenia budowlane wzniosła Spółdzielnia, która posiadała tytuł prawny do tego gruntu w postaci prawa użytkowania wieczystego, a Wnioskodawca nie ma prawa do rozporządzania budowlami jak właściciel.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (urządzeniem budowlanym) należało do Spółdzielni z chwilą wytworzenia urządzenia budowlanego, chociaż nie należało do niej prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a prawa takiego w stosunku do urządzeń budowlanych nie posiadał Wnioskodawca, to w tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą gruntu, przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak już wskazano wyżej przedmiotem dostawy jest sam grunt tj. działka budowlana.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa działki budowlanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tak więc w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, na mocy ustawowej delegacji zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna z dniem 14 lipca 2010 r. i w tym też dniu grunt z mocy prawa stał się własnością Gminy. Natomiast decyzja w sprawie ustalenia odszkodowania stała się ostateczna w dniu 25 lutego 2011 r.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność nabiera odpłatnego charakteru. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z cyt. wyżej przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości bądź części odszkodowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii uznania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczona nieruchomości jako kwoty brutto wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, za wywłaszczenie nieruchomości gruntowej, Wnioskodawcy zostało przyznane odszkodowanie, w kwocie ustalonej na podstawie decyzji.

Przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa (np. w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym do przepisów regulujących przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie dróg krajowych).

Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa grunty, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, natomiast kwota odszkodowania, jeżeli jest jedynym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej, stanowi - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług. W przypadku, gdy występuje podatek należny podstawą opodatkowania jest kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania otrzymania odszkodowania za przejecie z mocy prawa przez Skarb państwa nieruchomości,

* prawidłowe w zakresie uznania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczona nieruchomości jako kwoty brutto,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.