IBPP3/443-1079/11/PK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług noty obciążeniowej wystawionej w związku z niewłaściwym wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia za niewłaściwe wykonanie usługi - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania obciążenia za niewłaściwe wykonanie usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jednym z rodzajów działalności firmy jest świadczenie usług transportowych samochodów osobowych i ciężarowych na terytorium Polski i UE. (Firma jest podatnikiem VAT UE.). W trakcie świadczenia usług (zakwalifikowanych jako świadczenie usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz kontrahentów z UE będących podatnikami VAT UE zdarza się, że przewożony towar (samochody) ulega uszkodzeniu. W związku z tym firmy obciążają Wnioskodawcę kosztami naprawy uszkodzeń lub w przypadku gdy samochód uległ całkowitemu zniszczeniu np. na skutek wypadku drogowego jego całą wartością. Wydatek ten jest ponoszony na podstawie wystawionej przez kontrahenta noty obciążeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nota obciążeniowa wystawiona przez kontrahenta będącego podatnikiem VAT UE z tytułu niewłaściwie wykonanej usługi (uszkodzenia towaru) podlega opodatkowaniu jako import usług i czy należy te transakcje wykazywać w deklaracji VAT - 7 w poz. 37-40

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów naprawy lub całej wartości uszkodzonego towaru nie można klasyfikować jako usługę. Zgodnie z art. 435 Kodeksu cywilnego § 1 prowadzący na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) ponosi odpowiedzialność za szkodę na osobie lub mieniu, wyrządzoną komukolwiek przez ruch przedsiębiorstwa lub zakładu, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności, natomiast art. 415 kodeksu cywilnego mówi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W związku z tym noty obciążeniowe w ewidencji księgowej naszej firmy ewidencjonowane są na koncie - "Pozostałe koszty operacyjne, w analityce szkody transportowe" które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Natomiast zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest określony w art. 5 ust. 1 tej ustawy, który brzmi: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają:

Zatem kary i odszkodowania nie podlegają pod przepisy VAT, a tym, samym zdaniem Wnioskodawcy nota obciążeniowa za szkody transportowe otrzymana od kontrahenta z UE zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT nie nosi znamion importu usług, dlatego też nie zostaje wykazywana w deklaracji VAT-7

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Innymi słowy nie podlegają opodatkowaniu w świetle powyżej przytoczonych przepisów czynności mające charakter jednostronny (nieekwiwalentne). Za świadczenie jednostronne uznaje się zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4, obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna nie będąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Stosownie do art. 28a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ocena czy dochodzi do importu usług w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy w ogóle dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

W kontekście do powyższego należy rozparzyć, czy naprawienie szkody stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Komentowany przepis określa ogólną regułę dla odpowiedzialności za szkodę, do której doszło wskutek zdarzeń nazywanych czynami niedozwolonymi (odpowiedzialność deliktowa). Ustawodawca w tytule VI trzeciej księgi kodeksu cywilnego wyodrębnił zespół przepisów (art. 415-449), które nie wiążą odpowiedzialności za szkodę z niewykonaniem wiążącego już strony stosunku zobowiązaniowego (art. 471 i n. k.c.), lecz z ujemnie ocenianymi zachowaniami podmiotów i innymi zdarzeniami normatywnie określonymi, których zaistnienie jest pierwotnym źródłem stosunku prawnego - obowiązku naprawienia szkody danym zdarzeniem spowodowanej. Czyn niedozwolony jest określeniem normatywnym, jednak należy zauważyć, że klasa zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże ten rodzaj odpowiedzialności odszkodowawczej, nie ogranicza się do desygnatów tradycyjnych, zamiennie stosowanych nazw: deliktów (zawinione czyny człowieka) lub czynów niedozwolonych (zabronione czyny człowieka). Odpowiedzialność deliktowa jest normatywnie przypisywana podmiotom także za zachowania niezawinione, a nawet za zdarzenia, które nie są czynami tych podmiotów, lecz w określonych okolicznościach ich odpowiedzialność ustawodawca uznał za uzasadnioną.

Do przesłanek odpowiedzialności deliktowej należą: zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie, oraz szkoda i związek przyczynowy między owym zdarzeniem a szkodą. Przy ustalaniu odpowiedzialności z tytułu czynów niedozwolonych znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące związku przyczynowego, szkody i sposobów jej naprawienia (art. 361-363 k.c.). Jednak zważywszy na specyfikę deliktów, ustawodawca musiał wskazać reguły przypisania indywidualnie określonym podmiotom obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym, a więc sposób ustalenia dłużnika. Ponadto, przepisy art. 415 i n. k.c. zawierają pewne szczególne regulacje dotyczące treści zobowiązania, jak na przykład dla obowiązku naprawienia szkody na osobie czy przedawnienia roszczeń (Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, komentarz LEX 2010).

* Odnośnie przywołanych w powyższym komentarzu przepisów art. 361-363 k.c. trzeba wskazać, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.).

* Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Stosownie do art. 435 § 1 k.c. prowadzący na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) ponosi odpowiedzialność za szkodę na osobie lub mieniu, wyrządzoną komukolwiek przez ruch przedsiębiorstwa lub zakładu, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności.

Przez "ruch przedsiębiorstwa" rozumieć należy każdy przejaw działalności przedsiębiorstwa, wynikający z określonej jego struktury organizacyjnej i jego funkcji usługowo-produkcyjnej, a związane z ruchem przedsiębiorstwa są szkody powstałe z każdej jego działalności, a nie tylko takiej, która jest bezpośrednio związana z działaniem sił przyrody i stanowi następstwo ich działania (wyrok SN z dnia 5 stycznia 2001 r., V CKN 190/2000, niepubl.; wyrok SN z dnia 13 grudnia 2001 r., IV CKN 1563/00, LEX nr 52720; wyrok SA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r., I ACa 714/08, LEX nr 518083). Orzecznictwo do zbioru przedsiębiorstw wprawianych w ruch za pomocą sił przyrody zaliczyło przedsiębiorstwo transportowe posługujące się mechanicznymi środkami komunikacji (wyrok SN z dnia 27 listopada 1985 r., II CR 399/85, niepubl.) (Rzetecka-Gil Agnieszka, komentarz, LEX/el. 2010).

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się ponoszenie kosztów w celu naprawy szkody.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez, Wnioskodawcę w celu naprawienia szkody spowodowanej jego działaniem, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja ta nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów w zakresie podatku VAT, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków odszkodowawczy i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, i nie stanowi żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca ponosząc koszty odszkodowania, nie nabywa - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponoszone obciążenie, wiąże się z odpowiedzialnością odszkodowawczą określone przepisami kodeksu cywilnego. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca nie wykaże nabycia usług w deklaracji VAT-7. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie objaśnieniami do deklaracji VAT-7 zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U.08.211.1333 z późn. zm.) w poz. 37 i 38 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast w poz. 39 i 40 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze, iż w tym przypadku nie dochodzi do importu usług, wartości wynikające z przedmiotowego odszkodowania nie wykazuje się w pozycjach 37-40 deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.