IBPP3/443-1071/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziału w rzeczach ruchomych stanowiących wyposażenie oczyszczalni ścieków przez Gminę - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziału w rzeczach ruchomych stanowiących wyposażenie oczyszczalni ścieków przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska M. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest beneficjentem projektu "..." (dalej: Projekt). Zasady finansowania Projektu wynikają z przyjętego w 2002 r. Memorandum Finansowego, uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską. Z postanowień Memorandum Finansowego wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina, jako beneficjent projektu, otrzymała 70% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. W ramach projektu uzgodniono realizację prac polegających na budowie oczyszczalni ścieków oraz budowie i modernizacji sieci kanalizacyjnej.

Memorandum przewiduje możliwość przekazania przez Beneficjenta końcowego (tj. Gminę) realizacji projektu w zakresie przeprowadzenia przetargów, podpisywania kontraktów, ich prowadzenia, jak też ponoszenia nakładów kwalifikowanych innej instytucji pod warunkiem powiadomienia Komisji Europejskiej o rodzaju proponowanej delegacji. Na podstawie powyższych regulacji, w dniu 7 października 2003 r. Gmina zawarła umowę z Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jako jednostką przejmującą uprawnienia, obowiązki oraz odpowiedzialność za realizację Projektu. Wszystkie czynności zlecone Spółce, zgodnie z zapisem umowy, wykonywała one nieodpłatnie. W ramach realizacji Projektu Spółka dokonywała zakupu towarów i usług. Naliczony VAT w związku z tymi nabyciami pomniejszał wartość należnego VAT Spółki. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 czerwca 2005 r. (sygn....), wydanym na wniosek Spółki, organ podatkowy potwierdził jej prawo do odliczenia naliczonego VAT.

W ramach realizacji Projektu Spółka wybudowała środki trwałe oraz dokonała modernizacji istniejącej już sieci kanalizacyjnej. Skutki podatkowe czynności w zakresie renowacji istniejącej sieci kanalizacyjnej zostały określone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 16 maja 2011 r. (sygn. IBPP1/443-783/11/MS). W zakresie budowy środków trwałych przewidzianych w Projekcie, Gmina zwraca uwagę. iż realizacja tej inwestycji odbywała się w części na gruncie należącym do Gminy (działki o numerze ewidencyjnym... oraz...), zaś w części na gruncie należącym do Spółki (działka o numerze ewidencyjnym...). Na wskazanych działkach ewidencyjnych znajdują się naniesienia, łącznie stanowiące oczyszczalnię ścieków. Natomiast nowowybudowana sieć kanalizacyjna jest objęta współwłasnością Gminy oraz Spółki. Ponadto, w ramach projektu zostały nabyte elementy wyposażenia oczyszczalni ścieków, takie jak sprzęt biurowy, meble czy sprzęt komputerowy. Zarówno Gmina, jak i Spółka są współwłaścicielami tych rzeczy.

Inwestycja była finansowana z dotacji, środków własnych Spółki oraz pożyczki, udzielonej Spółce przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Należy podkreślić, iż zgodnie z zapisami Umowy z dnia 7 października 2003 r. właścicielem środków finansowych z dotacji z Funduszu ISPA pozostaje Gmina, niemniej, wpływały one na rachunek bankowy Spółki.

W dniu 8 października 2010 r. Gmina zawarła ze Spółką porozumienie w sprawie przekazania majątku w postaci środków trwałych, wytworzonych w ramach Projektu. Przekazanie to ma formę wniesienia środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Do czasu wniesienia aportu, Gmina oddała Spółce do bezpłatnego używania stanowiące jej własność lub współwłasność przedmiotowe środki trwałe. Należy podkreślić, że część składników majątku została już wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki, zaś pozostałe będą wniesione aportem do Spółki w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem udziałów w rzeczach ruchomych, stanowiących wyposażenie oczyszczalni ścieków, np. sprzęt biurowy, meble, sprzęt komputerowy, etc, jest opodatkowane stawką podstawową VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim przedmiotem aportu będą udziały w rzeczach ruchomych w postaci mebli, wyposażenia, maszyn, etc, znajdujących się na terenie oczyszczalni, nie stanowiących części składowej budowli oczyszczalni ścieków, w ocenie Gminy, powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Nie zachodzą tu bowiem przesłanki zarówno zastosowania stawki obniżonej, jak również zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Stosowanie stawek obniżonych wynika co do zasady z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT oraz treści załącznika 3 do Ustawy o VAT oraz z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 73 poz. 392). W ocenie Gminy, wskazane regulacje nie pozwalają zastosować obniżonej stawki opodatkowania w stosunku do dostawy rzeczy ruchomych, opisanych w stanie faktycznym. Natomiast możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do rzeczy ruchomych wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Zwolnienie z opodatkowania jest stosowane w stosunku do dostawy towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia należnego VAT o kwotę podatku naliczonego. Należy zwrócić uwagę, że towarami używanymi, w rozumieniu art. 43 ust. 2 Ustawy o VAT, są ruchomości, których okres używania przez podatnika, dokonującego ich dostawy, wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nawiązując do argumentacji wcześniej przedstawionej, zdaniem Wnioskodawcy zbycie udziału w rzeczy ruchomej należy traktować analogicznie do zbycia tej rzeczy. Nie ma bowiem powodu do odmiennego traktowania rzeczy ruchomych oraz nieruchomości w tym względzie.

W konsekwencji, skutki wniesienia aportem udziałów w rzeczach ruchomych stanowiących wyposażenie oczyszczalni również powinny zostać określone na podstawie art. 43 ust. 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina nie była użytkownikiem przedmiotowych ruchomości przez okres 6 miesięcy, lecz po ich wytworzeniu były one wykorzystywane przez Spółkę, pomimo faktu pozostawania współwłasnością Gminy, nie można stwierdzić, że są to towary używane w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji, ich dostawa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, która aktualnie wynosi 23%.

Podsumowując w zakresie, w jakim przedmiotem aportu będą udziały rzeczach ruchomych (wyposażenie oczyszczalni ścieków, maszyny, meble), transakcja ich zbycia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego powinna podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły określony odpowiednim ułamkiem.

Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w rzeczy, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w ruchomości będzie stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Będzie to zatem czynność wskazana w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze, aby towary mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy musi być spełniony podstawowy warunek tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Gmina zawarła umowę z Sp. z o.o., jako jednostką przejmującą na podstawie Memorandum uprawnienia, obowiązki oraz odpowiedzialność za realizację Projektu. Wszystkie czynności zlecone Spółce, zgodnie z zapisem umowy, wykonywała ona nieodpłatnie. W ramach realizacji Projektu Spółka dokonywała zakupu towarów i usług. Naliczony VAT w związku z tymi nabyciami pomniejszał wartość należnego VAT Spółki. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 czerwca 2005 r. (sygn....), wydanym na wniosek Spółki, organ podatkowy potwierdził jej prawo do odliczenia naliczonego VAT.

W ramach projektu zostały nabyte elementy wyposażenia oczyszczalni ścieków, takie jak sprzęt biurowy, meble czy sprzęt komputerowy. Zarówno Gmina, jak i Spółka są współwłaścicielami tych rzeczy.

Inwestycja była finansowana z dotacji, środków własnych Spółki oraz pożyczki, udzielonej Spółce przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W dniu 8 października 2010 r. Gmina zawarła ze Spółką porozumienie w sprawie przekazania majątku w postaci środków trwałych, wytworzonych w ramach Projektu. Przekazanie to ma formę wniesienia środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Do czasu wniesienia aportu, Gmina oddała Spółce do bezpłatnego używania stanowiące jej własność lub współwłasność przedmiotowe środki trwałe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina oddała Spółce do bezpłatnego używania stanowiące jej własność lub współwłasność przedmiotowe środki trwałe.

Wnioskodawca, nie używał więc opisanych środków trwałych. Przedmiotowe środki trwałe przed wniesieniem aportem wykorzystywane były przez Spółkę. Zatem pomimo spełnienia pierwszej z przesłanek do zastosowania zwolnienia dotyczącego braku prawa do odliczenia to wnoszone środki trwałe (ich udział) nie spełniają definicji towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy (nie były używane przez Wnioskodawcę co najmniej pół roku).

W związku z powyższym aport udziału w rzeczach ruchomych, stanowiących wyposażenie oczyszczalni ścieków nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz będzie podlegać opodatkowaniu stawka podatku 23%.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 zostało zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjneg po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.