IBPP3/443-1061/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego jako całość badania obejmującego także badanie psychotechniczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego jako całość badania obejmującego także badanie psychotechniczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej - czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie służby medycyny pracy, tzn. wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) pracowników w tym także kierowców, kandydatów na kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, taksówkarzy prowadzących własną działalność gospodarczą, osób obsługujących maszyny transportu pionowego.

Badania wykonywane są na podstawie umów zawartych z zakładami pracy oraz pacjentami indywidualnymi (na podstawie skierowania z zakładu pracy, z którym Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy, osobom prowadzącym własną działalność gospodarczą).

2. Wnioskodawca wykonuje także badania w celu uzyskania uprawnień kierowcy zawodowego (rozszerzenie kategorii prawa jazdy), motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego.

W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, motorniczego, operatora wózka widłowego, osoby obsługującej maszyny transportu pionowego (suwnicowi) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Powyższe badanie jest także niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania powyższych zawodów.

Zakład w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje badań psychotechnicznych. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. Po zakończeniu miesiąca podwykonawca obciąża Wnioskodawcę za wykonane badanie psychotechniczne fakturą VAT zawierająca podatek naliczony w wysokości 23%.

Badanie profilaktyczne kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, suwnicowych Wnioskodawca traktuje jako usługę złożoną.

Cena badania profilaktycznego dla ww. kategorii zawodów ustalana jest przez Wnioskodawcę za całość badania (a więc obejmuje także badania psychotechniczne). Nie są wyszczególnione ceny za poszczególne badania wchodzące w skład badania profilaktycznego. Jako całość badania profilaktycznego Wnioskodawca zwalnia je z opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku badań kierowców, operatorów wózków widłowych, suwnicowych mających na celu uzyskanie uprawnień do wykonywania tych zawodów Wnioskodawca do ceny dolicza 23% VAT.

3. Pacjent będzie poddany badaniu profilaktycznemu (wstępnemu, okresowemu) niezbędnemu dla wydania orzeczenia lekarskiego stwierdzającego jego zdolność do pracy na określonym stanowisku. Jednocześnie pacjent ten wykonuje badania na stanowisko: kierowcy lub motorniczego, operatora wózka widłowego, suwnicowego przy czym to ostatnie badanie jest wykonywane w celu uzyskania (rozszerzenia uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy lub operatora wózka, suwnicowego, itp.) ponieważ ww. pracownik nie posiadał wcześniej omawianych uprawnień. Częścią składową badania na stanowisko kierowcy, operatora wózka widłowego, motorniczego, suwnicowego jest badanie psychotechniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Wnioskodawcy w opisanych sprawach jest prawidłowe tzn. czy badania wstępne, okresowe kierowców motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego obejmujące badanie psychotechniczne jest zwolnione z VAT czy opodatkowane (w jakim zakresie)... (pytanie 1 zawarte we wniosku)

Tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 3 odrębnych sytuacji prawnopodatkowych. W niniejszej interpretacji wydano załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 1.

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. kwestii.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), należy uznać, że zwalnia się od podatku VAT badania profilaktyczne, których skutkiem jest wydanie orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku pracy. Przepisy art. 229 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) określają krąg pracowników podlegających wstępnym, okresowym badaniom lekarskim.

Aktem wykonawczym do art. 229 § 8 Kodeksu Pracy jest Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332) z późn. zm.), które określa zakres i częstotliwość badań profilaktycznych pracowników (załącznik nr 1 - wskazówki metodyczne do przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników). Badanie profilaktyczne może zostać poszerzone o dodatkowe badania specjalistyczne, jeśli lekarz stwierdzi, iż jest to niezbędne dla prawidłowej oceny zdrowia pracownika.

Zgodnie z § ust. 3 Rozporządzenia specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o Służbie Medycyny Pracy zaliczają wykonywania badań lekarskich pracowników do profilaktycznej opieki zdrowotnej.

W odniesieniu do badań kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego badanie psychotechniczne stanowi część niezbędną badania profilaktycznego konieczna do wydania przez lekarza medycyny pracy końcowego orzeczenia stwierdzającego brak przeciwwskazań do wykonywania pracy na ww. stanowiskach.

Głównym celem badan profilaktycznych kierowców, motorniczych, operatorów sprzętu jest zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym, które w następstwie złego stanu zdrowia kierowcy, operatora sprzętu, motorniczego mogłyby spowodować zagrożenie wypadkowe dla nich samych oraz osób trzecich.

Celem badania ww. kategorii zawodowych jest postawienie diagnozy dotyczącej oceny stanu zdrowia z przewidywaniem następstw, w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z prowadzeniem pojazdu (sprzętu) - jest to działanie profilaktyczne zapobiegające i ograniczające ryzyko wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych, które mogłyby w efekcie spowodować wypadek drogowy przez osobę, której stan zdrowia nie spełnia kryteriów lub osobę chorą.

Praca ww. zawodach wymaga pełnej sprawności psychoruchowej (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie badań lekarskich pracowników w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Badanie psychotechniczne obejmujące ocenę sprawności intelektualnej, sprawności psychoruchowej, funkcjonowania organizmu jako całości jest elementem badania profilaktycznego.

W związku z powyższym przedsiębiorca jest zobowiązany do kierowania kierowców, operatorów sprzętu, suwnicowych na badania lekarskie i psychotechniczne. Spełnienie powyższego obowiązku jest równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań o których mowa w art. 229 ust. 1 i 2 Kodeksu Pracy.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, badanie wstępne, okresowe, kontrolne operatorów wózków widłowych, kierowców, motorniczych, operatorów maszyn transportu pionowego jako całość badania obejmującego także badanie psychotechniczne winno podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Ponadto, zgodnie art. 19a ww. ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej - czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie służby medycyny pracy, tzn. wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) pracowników w tym także kierowców, kandydatów na kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, taksówkarzy prowadzących własną działalność gospodarczą, osób obsługujących maszyny transportu pionowego.

Badania wykonywane są na podstawie umów zawartych z zakładami pracy oraz pacjentami indywidualnymi (na podstawie skierowania z zakładu pracy, z którym Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy, osobom prowadzącym własną działalność gospodarczą).

W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, motorniczego, operatora wózka widłowego, osoby obsługującej maszyny transportu pionowego (suwnicowi) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Powyższe badanie jest także niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania powyższych zawodów.

Zakład w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje badań psychotechnicznych. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. Po zakończeniu miesiąca podwykonawca obciąża Wnioskodawcę za wykonane badanie psychotechniczne fakturą VAT zawierająca podatek naliczony w wysokości 23%.

Badanie profilaktyczne kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, suwnicowych Wnioskodawca traktuje jako usługę złożoną.

Cena badania profilaktycznego dla ww. kategorii zawodów ustalana jest przez Wnioskodawcę za całość badania (a wiec obejmuje także badania psychotechniczne). Nie są wyszczególnione ceny za poszczególne badania wchodzące w skład badania profilaktycznego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy ma On prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT całości badań tj. badań profilaktycznych obejmujących również badania psychotechniczne.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia"

(C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: "W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób."

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne/psychotechniczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych (psychotechnicznych), wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, że w skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, motorniczego, operatora wózka widłowego, osoby obsługującej maszyny transportu pionowego (suwnicowi) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Powyższe badanie jest także niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania powyższych zawodów.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 stanowi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Stosownie natomiast do art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287) § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Ww. wykaz obejmuje m.in.:

* prace przy obsłudze suwnic sterowanych z kabiny i zdalnie sterowanych,

* prace operatorów samojezdnych ciężkich maszyn budowlanych i maszyn drogowych.

* prace kierowców: autobusów, pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 16 ton i długości powyżej 12 m, trolejbusów i motorniczych tramwajów.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 849) w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych określa m.in. tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze

i konserwacji urządzeń technicznych oraz rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji (m.in. suwnice, wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia).

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Natomiast w myśl art. 95 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, orzeczenia: lekarskie oraz psychologiczne o braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do kierowania tramwajem, są niezbędne dla uzyskania pozwolenia do kierowania tramwajem (tekst jedn.: dokumentu stwierdzającego uprawnienie).

Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: "...zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.".

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badanie profilaktyczne jest usługą złożoną, w związku z czym w całości zwolnione jest z podatku od towarów i usług należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) kierowców (motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego) jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, badania psychotechniczne nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze wskazane uregulowania w przypadku powyższych zawodów wykonywane są odrębnie badania wstępne, okresowe, kontrolne oraz badania psychologiczne.

W związku z powyższym, w omawianym stanie faktycznym, nie można mówić, dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zastosowanie zatem stanowiska Wnioskodawcy, iż cała usługa świadczona przez niego jest zwolniona od podatku, skutkowałoby przyjęciem niedozwolonej - rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień od podatku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość badania profilaktycznego kierowcy (motorniczego, operatora wózka widłowego, osoby obsługującej maszyny transportu pionowego), obejmującego badanie lekarskie i psychologiczne (psychotechniczne) jest zwolnione od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano powyżej, badania psychologiczne (psychotechniczne) nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych kwestii przedstawionych we wniosku wydaną zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.