IBPP3/443-1037/11/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2011 r. znak IBPP3/443-1037/10/BWo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

29 października 2010 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (18 listopada 2010 r. - ustawa została podpisana przez Prezydenta RP). W nowej ustawie w art. 1 pkt 8 uchyla się załącznik nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym pod pozycją nr 10, wymieniono jako usługi zwolnione - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane. W zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji."

Poza ww. przepisem do artykułu 43 dodano punkt 17, w którym doprecyzowano zakres ww. zwolnienia.

W punkcie tym zawarto sformułowanie, że "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Związek Wędkarski to stowarzyszenie wędkarzy (sklasyfikowane pod PKWiU 9499Z) posiadające na podstawie statutu podwójną osobowość prawną. Statut w § 2 pkt 2 określa, że osobowość prawną posiada Związek, a na podstawie § 3 pkt 3 osobowość prawną posiada także jego 45 okręgów, jako terenowe jednostki organizacyjne. Związek i jego okręgi są więc oddzielnymi podatnikami podatku VAT.

Obowiązujący Statut ZW w § 12 pkt 1, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członek związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkowstwo roczne w Związku.

Inne przychody Związku to:

Przykład: okręg wpłaca okręgowi 50 tys. zł, a w zamian za to wędkarze, którzy wykupili składkę okręgową w X mogą wędkować na terenie okręgu Y.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące informacje:

Celem Związku Wędkarskiego oraz Okręgów ZW jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej.

W ramach realizacji ww. celów, Wnioskodawca, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizuje rekreacyjne imprezy wędkarskie, prowadzi egzaminy na kartę wędkarską oraz w inny sposób upowszechnia sport wędkarski, organizuje współzawodnictwo sportowe oparte o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych oraz organizuje zawody wędkarskie.

Wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Polskiego Związku Wędkarskiego, który jest wiążący zarówno dla całego Związku jak i dla Okręgów.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W zamian za ww. świadczenia nie jest pobierane wynagrodzenie. Przedsięwzięcia te możliwe są dzięki składkom członkowskim, płatnym do dnia 30 kwietnia każdego roku. Składki te nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, członkowie indywidualnie nie mają żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostaną spożytkowane. Podkreślić zatem należy ze składki nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opubl. w: M. Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Opłaty pobierane od osób niebędących członkami związku, ograniczają się do uiszczanych jednorazowo kwot uprawniających do wędkowania w ściśle określonym terminie (np. przez 1 dzień).

Nie stanowią one jednak wynagrodzenia za wykonaną usługę. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługą) nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata nie jest konsekwencją wykonania świadczenia a osoba która ją uiszcza nie ma żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostanie wykorzystana. Należność ta powiększa budżet ogólny Wnioskodawcy, który nie jest wystarczający na pokrycie w całości ww. przedsięwzięć. W konsekwencji Związek jest zmuszony pozyskiwać dodatkowe środki niezbędne do ich realizacji.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na fakt, że od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi związane ze sportem, świadczone przez związki stowarzyszeń i inne osoby prawne, których celem jest statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem, że są konieczne do uprawiania sportu, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Opłaty pobierane za wędkowanie są przeznaczone na zarybianie wód, Wnioskodawca nie czerpnie z tego tytułu żadnych korzyści, jest organizacją nastawioną na nieosiąganie zysków, co potwierdza całokształt jej działalności oraz statut.

Nie ma żadnych wątpliwości, że zarybianie wód jest czynnością konieczną do uprawiania wędkarstwa, czyli sportu.

Udostępnianie zatem wód do wędkowania osobom niezrzeszonym jest czynnością zwolnioną z podatku VAT.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:

* usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)

* usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12).

Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.

Składki członkowskie nie są wystarczająco wysokie, żeby wszystkie wyżej wymienione przedsięwzięcia z nich finansować, co z kolei rodzi konieczność pobierania dodatkowych opłat.

Opłata pobierana za wydanie legitymacji jest wymagana ze względu na fakt, że Zarząd Główny Polskiego Związku Wędkarskiego wyrabia takie legitymacje na swój koszt, następnie kosztami obciąża Wnioskodawcę w części dotyczącej legitymacji, wydanych w Okręgu PZW w Kielcach, adekwatnie do liczby złożonych zamówień.

W konsekwencji cała kwota jaka zostaje pobrana przez Wnioskodawcę z tego tytułu jest następnie przekazywana na rachunek Związku Wędkarskiego. Wnioskodawca nie zna kosztów wytworzenia legitymacji, gdyż nie bierze udziału w jej wytwarzaniu. Zajmuje się tylko jej dystrybucją. Zdaniem Wnioskodawcy czynność wydawania przedmiotowej legitymacji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ani towarem, ani świadczeniem usługi. Legitymacja jest tzw. znakiem legitymacyjnym i ma jedynie za zadanie potwierdzenie tożsamości i statusu członka ZW i w konsekwencji daje możliwość korzystania przez niego z szeregu przedsięwzięć o których mowa w statucie.

Członek Związku jest zobowiązany wobec funkcjonariuszy Państwowej Straży Rybackiej, Społecznej Straży Rybackiej, Policji oraz innych organów do wylegitymowania się każdorazowo, gdy zostaną oto poproszeni w trakcie wędkowania.

Opłaty od nowo wstępujących członków są pobierane i przekazywane na fundusz Koła, z którego następnie finansowane są zarybiania zbiorników, czy organizowane zawody wędkarskie.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że opłaty te są pobierane tylko od członków, którzy nie wywiążą się z obowiązku uiszczenia składek w terminie przewidzianym w statucie, czyli do dnia 30 kwietnia.

Obowiązek uiszczania tzw. wpisowego wynika z faktu, że nieterminowe uiszczanie składek rodzi konsekwencje natury praktycznej.

Okręg nie jest w stanie wykonać zaplanowanego budżetu, gdyż nie posiada na to środków. W konsekwencji zbiorniki są zarybiane mniejszą ilością ryb, rzadziej są organizowane zawody wędkarskie. W momencie, gdy zwiększa się liczba zainteresowanych, konieczne jest dodatkowe finansowanie.

Na uwagę zasługuje fakt, że wpisowe jest przeznaczane na nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej oraz organizowanie zawodów sportowych.

W konsekwencji należy uznać, że są to przedsięwzięcia niezbędne do uprawiania sportu jakim jest wędkarstwo, a Wnioskodawca nie czerpie z tego tytułu żadnych zysków. Należy zatem stwierdzić, że podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku VAT. Wpisowe w całości jest przeznaczone na utrzymanie i działalność statutową.

Dobrowolne wpłaty na zarybienie bądź organizację zawodów sportowych są dokonywane zarówno przez członków stowarzyszenia, jak i przez osoby niezrzeszone. Wpłaty te przeznaczane są na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności stowarzyszenia. Dokonywane są zarówno przelewem jak i gotówką.

Wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone są na działalność statutową.

Podmioty dokonujące ww. wpłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania lub organizacji zawodów sportowych.

W konsekwencji uznać należy, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Składki okresowe stanowią składki członkowskie - okresowe umożliwiające członkom Związku Wędkarskiego udział w organizowanych w tym okresie przez Okręg zawodach i wycieczkach, a także do dokonywania w tym okresie amatorskiego połowu ryb wędką.

Składki te wynikają ze statutu Związku Wędkarskiego, przeznaczane są na zarybianie wód oraz działania związane z prowadzeniem racjonalnej gospodarki wędkarskiej.

W konsekwencji należy uznać, że bez ich uiszczania niemożliwe byłoby udostępnianie wód wędkarzom, a zatem są one przeznaczane na czynności ściśle związane ze sportem. Wnioskodawca nie osiąga z tego tytułu żadnych profitów a świadczenia te są niezbędne do uprawiania sportu.

Należy więc uznać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 podlegają one zwolnieniu z podatku VAT.

Okręg nie posiada łowisk specjalnych. Nie wyklucza jednak utworzenia takich łowisk w przyszłości.

Opłaty umożliwiające wędkowanie, wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW za udostępnienie wód członkom, którzy opłacili składkę członkowską pochodzą ze składek członkowskich uiszczonych przez członków związku. Konieczność ich transferu z jednego okręgu do drugiego, wynika z potrzeb utrzymania odpowiedniego zarybienia wód oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki wędkarskiej. Przeznaczone są one zatem na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia jako całości oraz okręgów, z ich bieżącą działalnością i realizowaniem celów statutowych. W konsekwencji należy uznać, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy, zgodnie ze statutem oraz wpisem do KRS, kwalifikowana jest jako "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana", (symbol PKD 2007 zgodnie z numerem REGON to 9499 Z.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które usługi statutowe od 2011 r. przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska ogólnokrajowa i składka okręgowa nie jest towarem ani usługą, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co za tym idzie nie ma obowiązku ewidencjonowania jej wpływów na kasę fiskalną. Wpisowe i opłata za legitymacje jest ściśle związana z członkowstwem w ZW i również nie podlega podatkowi VAT.

Wpłaty dobrowolne od członków ZW są darowizną na rzecz Związku, które nie dają uprawnień do korzystania z towaru i usługi, a więc nie podlegają podatkowi VAT. Składki okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach ZW przez członków Związku, według Wnioskodawcy, są zwolnione z podatku na podstawie wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 punkt 31 nowej ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010, są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w Związku, opłaty za noclegi, sprzedaż drobnych druków, sprzedaż ryb, opłaty za wynajem pomieszczeń podlegają podatkowi VAT i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Opłaty za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (wydawanej na podstawie Ustawy o Rybactwie Śródlądowym art. 7 ust. 7a) są według nas opłatami zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie wyżej przytoczonego art. 1 punkt 31 nowej ustawy o VAT, a także zwolnione z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej na podstawie załącznika do rozporządzenia MF (załącznik nr 1 poz. 31). Opłaty za udostępnienie wód wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe składki wnoszone przez członków ZW, zaewidencjonowanych w jednym Okręgu, uprawniające do wędkowania na wodach Okręgu dokonującego sprzedaży - według nas przychody te są zwolnione z VAT w świetlej 13 pkt 5 Statutu PZW i art. 1 punkt 31 nowej Ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r., są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. l, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, nie będący podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, jest organizacją zrzeszającą miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Celem Związku Wędkarskiego oraz Okręgów ZW jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej.

W ramach realizacji ww. celów Wnioskodawca nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizuje rekreacyjne imprezy wędkarskie, prowadzi egzaminy na kartę wędkarską oraz w inny sposób upowszechnia sport wędkarski, organizuje współzawodnictwo sportowe oparte o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych oraz organizuje zasady wędkarskie.

Członkowie Wnioskodawcy wnoszą składki członkowskie tzw. ogólnokrajowe i składki członkowskie okręgowe do 30 kwietnia każdego roku.

Ponadto członkowie wnoszą składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni (w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW) oraz umożliwiające członkom Związku Wędkarskiego udział w organizowanych w tym okresie przez Wnioskodawcę zawodach i wycieczkach, a także do dokonywania w tym okresie amatorskiego połowu ryb wędką.

Nowo wstępujący członkowie uiszczają tzw. wpisowe. Opłaty od nowo wstępujących członków są pobierane i przekazywane na fundusz Koła, z którego następnie finansowane są zarybienia zbiorników, czy organizowane zawody wędkarskie.

Członkowie Wnioskodawcy uiszczają również dobrowolne wpłaty na zarybienie bądź organizację zawodów sportowych. Wpłaty są przeznaczone na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności Wnioskodawcy.

Dobrowolne wpłaty na zarybienie bądź organizację zawodów sportowych są dokonywane również przez osoby niezrzeszone.

Wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone są na działalność statutową. Podmioty dokonujące ww. wpłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania lub organizacji zawodów sportowych.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (tekst jedn. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawnioną do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Wnioskodawcy otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że:

* składki członkowskie tzw. ogólnokrajowe i składki członkowskie okręgowe płatne do 30 kwietnia każdego roku zapewniające członkostwo roczne w Związku,

* składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni (w świetle § 13 pkt 5 statutu PZW),

w zakresie, w jakim można tym składkom przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy. Równocześnie zauważyć należy, że czynności te świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Związku podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jednocześnie wskazać należy, że opłaty za czynności polegające na wędkowaniu na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie, świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Wskazać również należy, że opłaty za czynności polegające na wędkowaniu na łowiskach specjalnych (wykupienie tej opłaty nie jest powiązane z przynależnością do związku), uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie, świadczone na rzecz członków oraz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ponadto mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dobrowolne wpłaty uiszczane przelewem na konto jak i gotówką przez członków związku jak i przez osoby niezrzeszone na np. zarybianie lub organizację zawodów sportowych jak również wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone na cele statutowe w sytuacji gdy podmioty dokonujące tych wpłat nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia ekwiwalentnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei odnośnie opłaty (tzw. wpisowe) pobieranej jednorazowo od nowowstępującego członka oraz opłat uiszczanych w związku z uzyskaniem legitymacji członkowskiej stanowiącej dokument przynależności do Wnioskodawcy, z tytułu uiszczenia których członek nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaś opodatkowania sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 podlegają usługi świadczone przez związek w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związaną. Inaczej mówiąc należy stwierdzić, że powyższe zwolnienie obejmuje jedynie taką dostawę towarów która jest niezbędna do wykonania lub skorzystania z usługi. Z wniosku nie wynika iż sprzedaż ww. towarów jest niezbędne do wyświadczenia usług statusowych związku lub też ich nabycie jest konieczne do skorzystania z tych usług przez jej członków np. tak jak uzyskanie legitymacji. Tym samym dostawa tych towarów winna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Stawką podstawową podlega również opodatkowanie usługi polegającej na umożliwieniu innemu okręgowi wędkowania na wodach Wnioskodawcy. Usługa ta nie jest świadczona własnym członkom lecz innym okręgom tym samym nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu właściwą stawką VAT podlegają również usługi noclegowe, reklamy oraz wynajmu zbędnych dla PZW pomieszczeń niezależnie dla kogo będą one świadczone albowiem mogą one naruszyć warunki konkurencji co stanowi wyłączenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Dodatkowo odnośnie usług najmu lokali na rzecz osób nie będących członkami Związku dla których Wnioskodawca podał symbol PKWiU 62.20.11.0, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dotyczy wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi należy zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast w sytuacji gdy lokale mieszkalne są wynajmowane na cele niemieszkalne to usługa taka podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Odnośnie sprzedaży ryb wyprodukowanych przez związek lub odławianych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa, stwierdzić należy, iż dostawa ryb podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki, bowiem analogicznie jak w przypadku usług noclegowych mogą one naruszyć warunki konkurencji co stanowi wyłączenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej należy dokonać analizy poniższych unormowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, oraz do określenia warunków korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a), do 30 kwietnia 2011 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ww. przepisy dotyczące kas rejestrujących wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla konkretnych czynności (przedmiotowe) i zwolnienie dla określonych grup podatników (podmiotowe).

Zwolnienie przedmiotowe zwalnia z ewidencjonowania tylko określone towary lub czynności (§ 2 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), natomiast zwolnienie podmiotowe zwalnia podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności (§ 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c oraz § 3 ww. rozporządzenia).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie.

Jednakże należy podkreślić, iż zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania pewnych czynności, nie ma wpływu na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo należy zauważyć, iż fakt że sprzedaż danej usługi lub towarów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT nie oznacza, iż nie podlega ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Istotne dla niniejszej sprawy jest fakt, iż ewidencji za pomocą kasy fiskalnej podlega wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Jeżeli więc wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach działalności statutowej na rzecz swych członków, mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie (PKWiU 94 - zgodnie z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., która obowiązuje dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych czynności. Należy zauważyć, że ze zwolnienia tego nie korzysta dostawa towarów.

Ewidencji nie będzie również podlegało udostępnienie łowisk innemu okręgowi albowiem nie jest on podmiotem wskazanym w treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz rolników ryczałtowych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących członkami Związku obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej będzie podlegała każda sprzedaż towarów lub świadczenie usług po przekroczenia limitu obrotów 40 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny i zdarzenie przyszłe sprawy stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.