IBPP3/443-10/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 28 września 2000 r. Gmina (Wnioskodawca) ustanowiła odpłatnie na rzecz Zakładu (zwanego dalej Spółką) na okres 40 lat prawo użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami trafostacji, użytkowanymi przez Spółkę. Opłatę roczną z tytułu użytkowania nieruchomości ustalono na 1% wartości gruntu. Dla ww. nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Ww. umowa cywilnoprawna poprzedzona była protokołami ustalającymi warunki umowy o oddaniu w użytkowanie gruntu i uchwałami zarządu Miasta w sprawie ustanowienia prawa użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata roczna z tytułu użytkowania gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług powinna być powiększona o taki podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt.... czynności ustanowienia przed 1 maja 2004 r. prawa użytkowania gruntów oraz związanych z tym prawem wszystkich opłat rocznych nie są opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt... dotyczy opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Powyższa uchwała nie dotyczy opłat rocznych pobranych w związku z ustanowieniem użytkowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez pojecie towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca ustanowił 28 września 2000 r. na rzecz Zakładu na okres 40 lat odpłatne prawo użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem trafostacji.

Według art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W myśl art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części.

Prawo użytkowania stanowiące ograniczone prawo rzeczowe należy odróżniać od potocznego pojęcia "użytkowania" obejmującego "używanie rzeczy" bądź "używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków" bez względu na formę prawną, jaką ten stosunek gospodarczy korzystania z rzeczy przybiera (por. S. Wójcik "System prawa cywilnego", red. W. Czachórski, tom II "Prawo własności i inne prawa rzeczowe", red. Tomu J. Ignatowicz, Ossolineum 1977, str. 626-627). Z przytoczonego przepisu art. 253 § Kodeksu cywilnego wynika, że wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części. Trzeba wszakże zauważyć, że wskazane "ograniczenie" dotyczy wykonywania prawa użytkowania, natomiast nawet w tym przypadku prawo użytkowania obciąża oznaczoną nieruchomość (cała nieruchomość). Zastosowanie wspomnianego ograniczenia wymaga uzgodnienia umownego.

Zasadniczo treść prawa użytkowania określa norma przepisu art. 252 Kodeksu cywilnego. Należy więc podkreślić, że użytkownik uzyskuje uprawnienie do "używania rzeczy". Równolegle przysługuje mu uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. W pierwszym rzędzie trzeba tu uwzględnić pobieranie pożytków naturalnych. Nie wolno jednak wykluczać pobierania pożytków cywilnych, należnych chociażby na podstawie nawiązanego stosunku najmu lub dzierżawy.

Również należy zwrócić uwagę, że użytkownik jest uprawniony do posiadania rzeczy, jest więc uprawnionym "posiadaczem zależnym" (art. 336 Kodeks cywilny).

W świetle przytoczonych przepisów, ustanowienie prawa użytkowania, w którym stosunek prawnorzeczowy wyznacza osoby wierzyciela oraz dłużnika, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadczący usługi polegające na zobowiązaniu do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji przez ustanowienie prawa użytkowania posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w wyniku realizacji umowy, na mocy której Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na ustanowieniu prawa użytkowania nieruchomości powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku oddania w użytkowanie nieruchomości gruntowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy).

Mając na względzie specyfikę instytucji użytkowania, a także specyfikę opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie, należy uznać, że opłaty wniesione przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Szczególny sposób określenia wysokości podatku należnego został ustanowiony w art. 85 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów odpłatne świadczenie usług w postaci ustanowienia użytkowania winno być opodatkowane podatkiem VAT począwszy od 1 maja 2004 r. a kwota podatku, co do zasady, winna być wyliczona od wartości netto świadczonej usługi. Od takiej podstawy opodatkowania oblicza się kwotę podatku wedle stawek określonych w ustawie.

Jednakże w odniesieniu do niektórych czynności dopuszczono zastosowanie drugiej metody obliczania podatku, tzw. metody "w stu". Wówczas kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto. Podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. W związku z tym, że podatek jest liczony od kwoty brutto, w której jest już zawarty podatek, wysokość stawek podatkowych musi być odpowiednio obniżona. Wielkość stawki podatkowej w tym przypadku jest iloczynem działania: stopa podatku = stawka podatku dla metody "od stu" podzielona przez (sto procent + stawka podatku dla metody "od stu").

Reasumując, opłaty roczne z tytułu użytkowania nieruchomości, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., wniesione po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są opodatkowane podatkiem VAT. Stosownie do porozumienia stron umowy zależeć będzie czy opłata roczna będzie powiększona o podatek VAT ("od stu"), czy też opłata roczna zawiera już podatek VAT ("w stu").

W świetle powyższego opłaty za użytkowanie gruntu pobierane po 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki. Natomiast wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy pomiędzy stronami. Zatem stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży, powinny ustalić strony w zawartej umowie. Przy czym zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania miedzy stronami umów oraz zasad ustalania cen.

Dodatkowo należy zauważyć, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.