IBPP2/4512-942/15/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN. 3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym (pytanie nr 4).

W dniu 5 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu,

* ustalenia czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów,

* ustalenia czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym,

* ustalenia czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, takich, jak kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę oraz wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w X, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki o następujących numerach: 191/1, 191/3, 191/4, 191/6, 191/8, 191/10, 191/12 i 191/13, 197, 192, 193, 194 i 149 (dalej łącznie zwanych jako: "Nieruchomości"). Niemal cała powierzchnia ww. Nieruchomości (za wyjątkiem 80% powierzchni działki nr 191/3) znajduje się na obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który został uchwalony na mocy Uchwały nr. Rady Miasta z dnia... 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Y" (dalej jako: "MPZP Y"). Zgodnie z treścią ww. uchwały, zadaniem szczegółowym MPZP Y jest umożliwienie, wykorzystania tego rejonu na publiczne cele rekreacyjne, wypoczynkowe i sportowe, przy uwzględnieniu jego wartości przyrodniczych m.in. w zakresie form ochrony przyrody określonych przepisami odrębnymi. Wysokie walory tego terenu potwierdza fakt, że został on zaliczony do Parku. W stosunku do terenów znajdujących się w bardzo bliskim sąsiedztwie Nieruchomości, Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w dniu... 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia strefy ochrony ostoi, miejsc rozrodu i regularnego przebywania gniewosza plamistego, węża objętego ścisłą ochroną gatunkową oraz chronionego prawem międzynarodowym. Na terenie strefy planowane jest wprowadzenie zakazów wznoszenia obiektów, urządzeń i instalacji oraz dokonywania zmian stosunków wodnych, jeżeli nie jest to związane z potrzebą ochrony gatunku.

Gmina Miejska planuje na obszarze objętym MPZP Y utworzenie parku miejskiego z otwartym kąpieliskiem pod nazwą "Y". W tym celu Gmina Miejska zamierza nabyć od Wnioskodawcy Nieruchomości, które mają stać się częścią wspomnianego "Y". Przeniesienie Nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej ma nastąpić poprzez zawarcie umowy sprzedaży oraz umowy zamiany.

Granice obszarów określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pokrywają się z geodezyjnymi granicami działek (Nieruchomości). Zasadnicza część Nieruchomości leży na obszarach, dla których MPZP Y przewiduje różne (niejednorodne) przeznaczenie. Odwołując się do danych ustalonych przez rzeczoznawców majątkowych, którzy dokonali wyceny Nieruchomości, należy wskazać, że w przypadku:

W treści MPZP Y w III rozdziale zatytułowanym "Ustalenia szczegółowe", obok wskazania przeznaczenia terenu wyraźnie określonego jako podstawowe, zamieszczone zostały zasady zagospodarowania poszczególnych obszarów oznaczonych odnośnymi symbolami. W odniesieniu do poszczególnych obszarów wskazane są dopuszczalne sposoby ich zagospodarowania. Zgodnie z nimi na terenach oznaczonych jako:

a."tereny zieleni - park - ZNp.6" dopuszcza się:

* realizację elementów niezbędnych do zagospodarowania dla celów rekreacyjnych i dydaktycznych, takich jak: zieleń urządzona, ścieżki spacerowe ze schodami terenowymi w ciągu ich przebiegu, ścieżki i platformy dydaktyczne, platformy i pomosty widokowe, szlaki turystyczne urządzone wraz z niezbędnymi zabezpieczeniami, ścianki wspinaczkowe urządzone na bazie warunków naturalnych, obiekty małej architektury, dojścia i dojazdy niewyznaczone na Rysunku planu, trasy rowerowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej służące realizacji przeznaczenia,

* realizację urządzeń zabezpieczających skalne ściany przed następstwami erozji,

* ścianek wspinaczkowych do "boulderingu" na bazie warunków naturalnych i sztucznych, jako wkomponowanych w naturalne formy skalne; zakaz lokalizacji ścianek jako form wolnostojących,

* terenowych urządzeń sportu i rekreacji, takich jak: ścieżki zdrowia, za wyjątkiem: stadionów, tras dla quadów oraz tras typu cross dla jednośladów,

* urządzonego punktu i ciągu widokowego oznaczonego na Rysunku planu (na wierzchowinie dawnego kamieniołomu "..."),

* lokalizację tymczasowych obiektów budowlanych o których mowa w § 6 ust. 3 pkt 5 MPZP Y, tj. niezadaszonych elementów konstrukcyjnych i innych dla potrzeb realizacji funkcji wystawienniczych w formie gablot lub obiektów płaszczyznowej ekspozycji do 3 m²

b."tereny zieleni - teren do zalesienia ZL.2" ustala się zakaz lokalizacji zabudowy oraz zakaz budowy ogrodzeń,

c."tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3":

* ustala się zakaz lokalizacji obiektów budowlanych za wyjątkiem elementów niezbędnych do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych takich jak: ścieżki edukacyjne i stanowiska obserwacji gatunków chronionych, lokalizację szlaków turystycznych urządzonych wraz z niezbędnymi zabezpieczeniami realizację urządzeń zabezpieczających skalne ściany przed następstwami erozji, rekultywację okresowych zbiorników wodnych,

* ustala się nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 99%,

* ustala się zakaz stosowania nawierzchni bitumicznych,

* w celu ochrony muraw kserotermicznych ustala się wymóg ochrony przed naturalną sukcesją i nasadzeniami zieleni wysokiej oraz przed zainwestowaniem poza wskazanymi powyżej niezbędnymi elementami do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych

d."tereny zieleni - Las ZL.1" ustala się zakaz lokalizacji zabudowy oraz zakaz budowy ogrodzeń,

k."tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.<

* dopuszcza się lokalizację jednego budynku pełniącego funkcję służącą turystyce wodnej, tj. funkcję: gastronomiczną, zaplecza socjalnego i techniczno-magazynowego dla potrzeb przystani wodnej, plaży i kąpieliska oraz sieci i urządzeń oraz obiektów infrastruktury technicznej służących realizacji przeznaczenia,

* dopuszcza się realizację elementów niezbędnych dla urządzenia i funkcjonowania terenu, między innymi takich jak: zieleń urządzona (skwery, zieleńce), obiekty małej architektury, ścieżki spacerowe, schody terenowe, obiekty ekspozycji stałej i tymczasowej, w tym tablice o funkcji dydaktycznej i informacyjnej, oświetlenie oraz dojścia, dojazdy, miejsca postojowe dla samochodów osobowych, drogi wewnętrzne, ciągi piesze i rowerowe niewyznaczone na rysunku planu, sieci i urządzeń oraz obiektów infrastruktury technicznej służących realizacji przeznaczenia,

* realizację umocnień brzegów zbiornika wodnego WS.1,

* ustala się nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 80%,

* ustala się następujące wskaźniki i warunki zabudowy: maksymalna powierzchnia zabudowy budynku w terenie US.1 nie może być większa niż 300 m², maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: dla terenu US.1 - 0,024, minimalny wskaźnik intensywności zabudowy dla terenu US.1 - 0,01, maksymalna wysokość budynków nie może przekraczać 6 m; nakaz wkomponowania bryły budynku dopuszczonego w terenie US.1 w ukształtowanie ścian skalnych; wykańczania elewacji należy stosować materiały typu: kamień, drewno, piasek, szkło; materiały okładzinowe elewacji należy stosować w kolorze: naturalnym, białym, kremowym lub jasnopopielatym, zakaz stosowania niskostandardowych materiałów wykończeniowych elewacji budynków oraz dachów i zadaszeń, takich jak: blacha falista i trapezowa, siding, papa, płyty poliwęglanu komórkowego oraz elementów refleksyjnych, odblaskowych i o jaskrawej barwie, a także - do przegród, doświetleń, zadaszeń i balustrad - poliwęglanu komórkowego; zakaz dotyczy również obiektów małej architektury, altan i obiektów małej gastronomii, obowiązuje stosowanie dachu płaskiego z możliwością zagospodarowania go w formie tarasu, zakaz stosowania piasku jako podstawowego materiału budulcowego plaży; dopuszcza się stosowanie kruszywa (nie dającego odczynu kwaśnego zwietrzeliny): wapiennego lub dolomitowego;

* kształtowanie systemu zieleni winno odbywać się z zachowaniem cennych walorów widokowych, oznaczonych na rysunku planu: punktów i ciągów widokowych;

* dopuszcza się lokalizację elementów zagospodarowania, wskazanych dla stref urządzonej przestrzeni sportów wodnych.

I."tereny zieleni-zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2"

* ustala się zakaz lokalizacji obiektów budowlanych za wyjątkiem dopuszczonych elementów niezbędnych do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych takich jak: ścieżki edukacyjne i stanowiska obserwacji gatunków chronionych, również w powiązaniu z terenami WS.2 i WS.3,

* nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 99%,

* zakaz stosowania nawierzchni bitumicznych.

Pismem z 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego następująco:

3.1. Żadna z działek opisanych we wniosku nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i żadna z działek opisanych we wniosku na dzień ich sprzedaży nie będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

3.2. Żadna z działek o nr 149, 192, 193, 194, 197, 191/4, 191/6, 191/10, 191/8, 191/1, 191/12 oraz 191/13 nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i żadna z tych działek na dzień ich sprzedaży nie będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

3.3. Przeznaczenie w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego każdej z działek o nr 149, 192, 193, 194, 197, 191/4, 191/6, 191/10, 191/8, 191/1, 191/12, 191/13 oraz częściowo działki nr 191/3 zostało szczegółowo opisane w złożonym wniosku. Wnioskodawca opierając się na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Y" (dalej: MPZP Y) przedstawił bardzo dokładny opis każdej z ww. działek posługując się nazewnictwem i charakterystyką poszczególnych terenów opisanych w MPZP Y. Zważywszy, że w treści MPZP Y nie zostało jednoznacznie wskazane, które grunty są przeznaczone pod zabudowę, Wnioskodawca zwrócił się do tut. Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji każdej z działek na potrzeby opodatkowania transakcji sprzedaży tych działek podatkiem od towarów i usług oraz przedstawił własne stanowisko (ocenę prawną) w tym zakresie (por. pytanie nr 1 i pytanie nr 2 wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1 i pytania nr 2 przedstawionym we wniosku).

Niemniej jednak odpowiadając na wezwanie tut. Dyrektora Izby Skarbowej, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zapisami MPZP Y:

Działka nr 149 - ok. 43% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNp.6" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku...; ok. 15% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - teren do zalesienia ZL.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: teren do zalesienia; ok. 15% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako zieleń naturalną wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi w ramach Parku...; ok. 14% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - las ZL.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: las; ok. 13% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park ZNp.7" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 149 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów.

Działka nr 192 - ok. 60% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 40% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe.

Podstawowe przeznaczenie działki nr 192 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 193 - ok. 96% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 4% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe.

Podstawowe przeznaczenie działki nr 193 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 194 - ok. 100% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNp.4 - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 194 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów.

Działka nr 197 - ok. 100% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNP.4" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 197 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów.

Działka nr 191/4 - ok. 78% powierzchni działki stanowią "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: terenowe urządzenia sportu i rekreacji wodnej wraz z niezbędnym zapleczem socjalnym i techniczno-magazynowym, w tym realizację plaży i kąpieliska; ok. 20% powierzchni działki stanowią "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: terenowe urządzenia sportu i rekreacji wodnej wraz z niezbędnym zapleczem socjalnym i techniczno-magazynowym, w tym realizację przystani wodnej; ok. 2% powierzchni działki stanowią "tereny dróg wewnętrznych - KDW.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: tereny dróg wewnętrznych.

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/4 w MPZP Y zdaje się wskazywać na budowlane jej przeznaczenie (grunt przeznaczony pod zabudowę).

Ponadto zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na terenach oznaczonych jako "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.2" oraz jako "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.1" dopuszczalna jest lokalizacja budynku pełniącego funkcję służącą turystyce wodnej, tj. funkcję gastronomiczną, zaplecza socjalnego i techniczno-magazynowego dla potrzeb plaży i kąpieliska oraz urządzonego punktu widokowego, a ponadto dopuszcza się realizację elementów niezbędnych dla urządzenia i funkcjonowania terenu, jak obiekty małej architektury, drogi i dojazdy, schody terenowe, obiekty ekspozycji stałej i tymczasowej, miejsca postojowe dla samochodów osobowych i inne podobne obiekty, dopuszcza się ponadto realizację umocnień brzegów zbiornika wodnego. Jednocześnie dla tych terenów ustalono nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 80%.

Ustalono też wskaźniki i warunki zabudowy dla terenu US.2: maksymalna powierzchnia zabudowy budynku nie może być większa niż 200 m²; maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: dla terenu US.2 wynosi 0,016; minimalny wskaźnik intensywności zabudowy dla terenu US.2 wynosi 0,01; maksymalna wysokość budynków nie może przekraczać 6 m, zaś dla terenu US.1: maksymalna powierzchnia zabudowy budynku nie może być większa niż 300 m², maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy wynosi 0,024, minimalny wskaźnik intensywności zabudowy wynosi 0,01, maksymalna wysokość budynków nie może przekraczać 6 m.

Działka nr 191/6 - ok. 84% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe; ok. 12% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako zieleń naturalną wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi w ramach Parku...; ok. 4% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/6 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 191/10 - ok. 47% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNp.4" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku...; ok. 40% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 13% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe.

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/10 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 191/8 - ok. 53% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 47% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe.

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/8 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 191/1 - ok. 56% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNp.7" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku...; ok. 40% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 2% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: zieleń naturalną w ramach Parku...; ok. 2% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN. 3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako zieleń naturalną wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/1 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów.

Działka nr 191/12 - ok. 73% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe; ok. 21% powierzchni działki stanowią "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: terenowe urządzenia sportu i rekreacji wodnej wraz z niezbędnym zapleczem socjalnym i techniczno-magazynowym, w tym realizację przystani wodnej; ok. 5,7% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 0,2% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: zieleń naturalną w ramach Parku...; ok. 0,1% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/12 w MPZP Y zdaje się wskazywać, że około 21% jej powierzchni ma budowlane przeznaczenie (grunt przeznaczony pod zabudowę) a około 79% jej powierzchni ma niebudowlane przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach oznaczonych jako ZNp.2, ZNp.3 oraz ZN.1 dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów. Ponadto na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1 dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych. Z kolei na terenach oznaczonych jako "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.1" dopuszczalna jest lokalizacja budynku pełniącego funkcję służącą turystyce wodnej, tj. funkcję gastronomiczną, zaplecza socjalnego i techniczno-magazynowego dla potrzeb plaży i kąpieliska oraz urządzonego punktu widokowego, a ponadto dopuszcza się realizację elementów niezbędnych dla urządzenia i funkcjonowania terenu, jak obiekty małej architektury, drogi i dojazdy, schody terenowe, obiekty ekspozycji stałej i tymczasowej, miejsca postojowe dla samochodów osobowych i inne podobne obiekty, dopuszcza się ponadto realizację umocnień brzegów zbiornika wodnego. Jednocześnie dla tych terenów ustalono nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 80%. Ustalono też wskaźniki i warunki zabudowy dla terenu US.1: maksymalna powierzchnia zabudowy budynku nie może być większa niż 300 m², maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy wynosi 0,024, minimalny wskaźnik intensywności zabudowy wynosi 0,01, maksymalna wysokość budynków nie może przekraczać 6 m.

Działka nr 191/13 - ok. 84,6% powierzchni działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe; ok. 9,2% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako zieleń naturalną wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi w ramach Parku...; ok. 4,6% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 1,1% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 0,4% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku...; ok. 0,1% powierzchni działki stanowią "tereny zieleni - park - ZNp.6" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: park w ramach Parku....

Podstawowe przeznaczenie działki nr 191/13 w MPZP Y wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nieprzeznaczony pod zabudowę).

Niemniej jednak zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na wskazanych terenach dopuszczalna jest lokalizacja obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Działka nr 191/3 - ok. 80% powierzchni tej działki nie zostało objęte MPZP Y, ani nie jest objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W odniesieniu zaś do pozostałych ok. 20% powierzchni działki, która to powierzchnia została objęta postanowieniami MPZP Y - ok. 17% tej części działki stanowią "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US2" - podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: terenowe urządzenia sportu i rekreacji wodnej wraz z niezbędnym zapleczem socjalnym i techniczno-magazynowym, w tym realizację plaży i kąpieliska; ok. 2,5% powierzchni tej części działki stanowią "tereny dróg wewnętrznych - KDW.2" podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako tereny dróg wewnętrznych; ok. 0,5% powierzchni tej części działki stanowią "tereny wód - wody powierzchniowe śródlądowe - WS.1" podstawowe przeznaczenie terenu i zasady zagospodarowania tej powierzchni określono jako: wody powierzchniowe śródlądowe.

Podstawowe przeznaczenie części działki oznaczonych jako "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.2" zdaje się wskazywać na budowlane jej przeznaczenie (grunt przeznaczony pod zabudowę).

Ponadto zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na terenach oznaczonych jako "tereny usług sportu i rekreacji - terenowe urządzenia sportu i rekreacji - US.2" dopuszczalna jest lokalizacja budynku pełniącego funkcję służącą turystyce wodnej, tj. funkcję gastronomiczną, zaplecza socjalnego i techniczno-magazynowego dla potrzeb plaży i kąpieliska oraz urządzonego punktu widokowego, a ponadto dopuszcza się realizację elementów niezbędnych dla urządzenia i funkcjonowania terenu, jak obiekty małej architektury, drogi i dojazdy, schody terenowe, obiekty ekspozycji stałej i tymczasowej, miejsca postojowe dla samochodów osobowych i inne podobne obiekty, dopuszcza się ponadto realizację umocnień brzegów zbiornika wodnego. Jednocześnie dla tych terenów ustalono nakaz zachowania wskaźnika terenu biologicznie czynnego nie mniejszego niż 80%. Ustalono też wskaźniki i warunki zabudowy dla terenu US.2: maksymalna powierzchnia zabudowy budynku nie może być większa niż 200 m²; maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: dla terenu US.2 wynosi 0,016; minimalny wskaźnik intensywności zabudowy dla terenu US.2 wynosi 0,01; maksymalna wysokość budynków nie może przekraczać 6 m.

Z kolei podstawowe przeznaczenie części działki oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" wskazuje na niebudowlane jej przeznaczenie (grunt nie przeznaczony pod zabudowę).

Zgodnie z "Ustaleniami szczegółowymi" MPZP Y na terenach oznaczonych jako "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1" dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Przeznaczenie części działki na "tereny dróg wewnętrznych - KDW.2" zdaje się wskazywać na budowlany charakter tej części działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "Ustawa VAT"), kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy wprawdzie przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu, chociaż zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego, dominującego znaczenia.

2. Czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "..." (uchwała nr. Rady Miasta z dnia... 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "...") oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN. 3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów.

3. Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

4. Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli ponadto w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe. Jeżeli przeznaczenie określone w planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, kwalifikacji takiej nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" nie stoją na przeszkodzie zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nawet jeżeli dopuszczają na jej obszarze możliwość zabudowy, jeżeli zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego, dominującego znaczenia.

W odniesieniu do Pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "..." (uchwała nr. Rady Miasta z dnia... 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "...") oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4", "tereny zieleni-zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych terenach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów.

W odniesieniu do Pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie wskazanych części działki powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

W odniesieniu do Pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli ponadto w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie wskazanych części działki powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zarówno Ustawa VAT, jak również ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647), nie definiują pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W związku z tym odczytując znaczenie tego sformułowania powinno uwzględniać się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), zwanej dalej ustawą - Prawo budowlane). Wprawdzie w Prawie budowlanym nie posłużono się zwrotem "gruntu przeznaczonego pod zabudowę", ale pojęcie to można wyinterpretować z przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przy czym pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (por. 3 pkt 4 Prawa budowlanego).

Należy więc przyjąć, że grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, to grunt, przeznaczony na wykonanie na nim obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie przepisami Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane oraz nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Mając na uwadze treść cytowanego powyżej art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, należy przyjąć, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa gruntów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego określane jest podstawowe przeznaczenie danego terenu i zasady jego zagospodarowania. Ponadto plany zawierają ustalenia szczegółowe odnoszące się do, każdego z obszarów, które wskazują szczegółowe zasady zagospodarowania dla poszczególnych obszarów. Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy określone jako podstawowe przeznaczenie danego terenu wskazuje jednoznacznie na niebudowlany charakter danej nieruchomości, ale ustalenia szczegółowe planu dopuszczają na tym terenie zabudowę, chociaż zabudowa ta nie stanowi podstawowego, zasadniczego przeznaczenia tej nieruchomości spełniając jedynie funkcję pomocniczą w odniesieniu do realizacji przeznaczenia podstawowego. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy w sytuacji, gdy podstawowe przeznaczenie danego obszaru w planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje jednoznacznie na niebudowlany charakter danego obszaru, a w zawartych w planie ustaleniach szczegółowych dotyczących takiego obszaru dopuszczono możliwość jego zabudowy, przy czym zabudowa ta nie stanowi głównego przeznaczenia danego obszaru, a ma służyć realizacji określonego w planie przeznaczenia podstawowego danego obszaru, taka nieruchomość powinna być traktowana jako niebudowlana, czy też możliwość jej zabudowy wskazana w ustaleniach szczegółowych oznacza, że nieruchomość taka powinna być traktowana jako budowlana (przeznaczona pod zabudowę). Zagadnienie to było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 15 października 2014 r. w sprawie do sygnatury akt: I FSK 1115/13. W orzeczeniu tym wskazano, że dopuszczona przez treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego możliwość wznoszenia obiektów małej architektury nie powoduje, że teren rekreacyjno-wypoczynkowy staje się terenem budowlanym. Zdaniem Sądu, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni i wód oraz terenów sportowo-rekreacyjnych. O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić - zdaniem Sądu - jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Wobec tego Sąd wyjaśnił, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę, a nie możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. NSA wyeksponował przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz.s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies, Hockey Club, Zb.Orz.s. 1-7821, pkt 17. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie - będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (por. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1115/13, LEX nr 1514814).

W ocenie Wnioskodawcy, taka wykładnia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT zasługuje na aprobatę. Oznacza to, że dokonując kwalifikacji danej nieruchomości jako budowlanej lub nieruchomości innej niż budowlana (nie przeznaczonej pod zabudowę) dla potrzeb zastosowania przepisów Ustawy VAT należy uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które określają podstawowe przeznaczenie danej nieruchomości. Jeżeli podstawowe przeznaczenie określone w planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, nieruchomość taka - mając na uwadze postanowienia art. 2 pkt 33 Ustawy VAT - powinna być kwalifikowana jako nieruchomość inna niż budowlana (nie przeznaczona pod zabudowę), a tym samym jej dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Nie mają wpływu na kwalifikację takiej nieruchomości zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego ustalenia szczegółowe dopuszczające możliwość zabudowy danego obszaru, jeżeli zabudowa ta nie stanowi głównego przeznaczenia danego obszaru, a ma służyć jedynie realizacji określonego w planie przeznaczenia podstawowego danego obszaru.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, prawidłowe określenie charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub jako terenu innego niż teren budowlany, przy uwzględnieniu kryterium wynikającego z treści art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, determinowane jest postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającymi podstawowe przeznaczenie MPZP Y wskazuje dla każdego wyróżnionego w nim obszaru przeznaczenie określane jako podstawowe. Jednocześnie w treści MPZP Y w III rozdziale zatytułowanym "Ustalenia szczegółowe" zamieszczone zostały zasady zagospodarowania poszczególnych obszarów oznaczonych odnośnymi symbolami i w odniesieniu do tych poszczególnych obszarów wskazane zostały dopuszczalne sposoby ich zagospodarowania. Zasadnicza część powierzchni Nieruchomości objęta została treścią MPZP Y. W odniesieniu do części obszaru objętego tym planem jako podstawowe przeznaczenie wskazano: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3, "tereny wód-wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4", "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2". Część Nieruchomości w całości lub w części położona jest na obszarach objętych wskazanym wyżej przeznaczeniem podstawowym. Poza wskazanym powyżej podstawowym przeznaczeniem danego obszaru, zapisy MPZP Y określają szczegółowe zasady zagospodarowania wyróżnionych na tym obszarze poszczególnych terenów. Te szczegółowe zasady przewidują możliwość zabudowy określonych obszarów.

Dla terenów oznaczonych w MPZP Y jako "ZNp.6, ZNp.7- tereny zieleni - park" oznaczono przeznaczenie podstawowe jako park w ramach Parku. Zgodnie z § 17 ust. 7 pkt 3 planu, na terenie tym obowiązuje zakaz lokalizacji zabudowy, za wyjątkiem dopuszczonych tymczasowych obiektów budowlanych, takich jak niezadaszone elementy konstrukcyjne i inne dla potrzeb realizacji funkcji wystawienniczych w formie gablot lub obiektów płaszczyznowej ekspozycji do 3 m². Nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego tymczasowy obiekt budowlany, przez który rozumie się - zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego - obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerów. To prowadzi do wniosku, że możliwość realizacji tymczasowego obiektu budowlanego nie może stanowić o przeznaczeniu gruntu do zabudowy. Zgodnie z § 17 ust. 2 MPZP Y tereny oznaczone symbolami ZNp.6 oraz ZNp.7 wymienione zostały wśród terenów, na których dopuszczono realizację obiektów małej architektury oraz platform i pomostów widokowych. Jednakże § 17 ust. 2 MPZP Y ma charakter regulacji ogólnej, odnoszącej się nie tylko do obszarów oznaczonych wskazanymi wyżej symbolami, ale też do innych obszarów. W stosunku do terenów ZNp.6 i ZNp.7 należy stosować regulację szczególną wynikającą z treści § 17 ust. 7 pkt 3 MPZP Y w zw. z § 6 ust. 3 pkt 5 MPZP Y, która wskazuje na zakaz lokalizacji zabudowy na tym terenie, co oznacza brak możliwości kwalifikacji tego terenu jako przeznaczonego pod zabudowę. Nawet, gdyby wbrew powyższemu uznać, że również na terenach oznaczonych symbolami ZNp.6 oraz ZNp.7 dopuszczona została lokalizacja obiektów małej architektury, czy też platform i pomostów widokowych, stanowiących jednakże jedynie elementy pomocnicze związane z realizacją podstawowego przeznaczenia tego obszaru, nie może to skutkować uznaniem tych terenów jako terenów przeznaczonych pod zabudowę. Wskazana zabudowa, jak wynika z treści MPZP Y, ma jedynie umożliwiać realizację podstawowego przeznaczenia tych obszarów, a uznanie ich za grunty przeznaczone pod zabudowę doprowadziłoby do trudnej do przyjęcia konkluzji, iż tereny parku funkcjonującego w ramach Parku... są obszarami przeznaczonymi pod zabudowę.

Powyższe prowadzi do wniosku, że tereny oznaczone w MPZP Y jako "ZNp.6, ZNp.7- tereny zieleni - park" nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Na terenach oznaczonych w MPZP Y jako tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3 przewidziano zakaz lokalizacji obiektów budowlanych, za wyjątkiem dopuszczonych w ust. § 15 ust. 4 MPZP Y. Wskazany § 15 ust. 4 MPZP Y dopuszcza realizację elementów niezbędnych do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych, takich jak: ścieżki edukacyjne i stanowiska obserwacji gatunków chronionych; szlaki turystyczne urządzone wraz z niezbędnymi zabezpieczeniami, realizację urządzeń zabezpieczających skalne ściany przed następstwami erozji, rekultywację okresowych zbiorników wodnych. Wymienione elementy nie spełniają przesłanek umożliwiających ich zakwalifikowanie do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Oznacza to, że obszary oznaczone w MPZP Y jako tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3 nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT.

MPZP Y dla obszaru oznaczonego jako "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2" oraz "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3" jako przeznaczenie podstawowe ustala park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku. Ustalenia szczegółowe planu precyzują, że na obszarze oznaczonym symbolami ZNp.1, ZNp.2 i ZNp.3 obowiązuje zakaz lokalizacji obiektów budowlanych, za wyjątkiem wskazanych jako dopuszczone w ust. 3. Powołany ust. 3 zawiera katalog różnorodnych form zagospodarowania terenu, w tym m.in. obiekty małej architektury oraz sieci i urządzenia infrastruktury technicznej służące realizacji przeznaczenia, w szczególności elementy niezbędne do funkcjonowania stref urządzonej przestrzeni sportów wodnych. Takie zapisy oznaczają, że na wskazanych obszarach możliwa jest realizacja obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Niemniej jednak podstawowe przeznaczenie tych obszarów określone w treści MPZP Y wyraźnie wskazuje, że na tym obszarze zlokalizowany będzie przede wszystkim park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku. Oznacza to, że teren będzie wykorzystywany jako park dla zaspokajania potrzeb rekreacyjnych mieszkańców, a przewidziana w planie zabudowa ma jedynie umożliwiać realizację tego podstawowego celu wskazanych terenów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku wydanym w dniu 15 października 2014 r. do sygnatury akt: I FSK 1115/13, możliwość wznoszenia obiektów małej architektury nie powoduje, że teren rekreacyjno-wypoczynkowy staje się terenem przeznaczonym pod zabudowę. Oznacza to, że tereny, dla których MPZP Y przewiduje przeznaczenie: "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2" oraz "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3" nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT.

Teren oznaczony w MPZP Y jako WS.1 - tereny wód - wody powierzchniowe śródlądowe jest (jak wskazuje samo jego określenie) terenem znajdującym się pod wodą. Jest to obszar zalewu "...", a więc obszar wód śródlądowych. Należy przyjąć, że jako taki, teren ten nie może zostać zabudowany. Twierdzeniu temu nie przeczą postanowienia MPZP Y dopuszczające lokalizację na wskazanym terenie platform i pomostów widokowych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, realizację urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, realizację elementów zagospodarowania wskazanych dla stref urządzonej przestrzeni sportów wodnych, realizację ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian skalnych konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych.

Tego rodzaju zagospodarowanie stanowić ma jedynie uzupełnienie dla podstawowej funkcji wskazanego obszaru. Ponadto, MPZP Y wyraźnie wskazuje, że lokalizacja jakichkolwiek form zagospodarowania obszaru WS.1 musi odbywać się w powiązaniu z terenami oznaczonymi jako ZNp.1, ZNp.2 i ZNp. To oznacza, że w istocie wszelkie obiekty budowlane tj. platformy i pomosty widokowe mogą zostać wybudowane nie na terenach oznaczonych WS.1 i znajdujących się pod wodą, ale na otaczających te tereny obszarach gruntu stałego oznaczonych jako ZNp.1, ZNp.2 i ZNp. 3. W związku z powyższym należy uznać, że teren oznaczony w MPZP Y jako WS.1 - tereny wód - wody powierzchniowe śródlądowe nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT.

Stosownie do treści MPZP Y dla obszaru zakwalifikowanego jako "ZNp.4 - tereny zieleni - park" jako podstawowe przeznaczenie terenu został przewidziany park w ramach Parku. Na terenach zakwalifikowanych jako ZNp.4 MPZP Y dopuszcza lokalizację m.in. obiektów małej architektury. Dla tych terenów określono ponadto wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej nie mniejszy niż 80%. Wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej określany jest dla terenów, na których przewidziana jest zabudowa. Te elementy mogłyby wskazywać, że mamy do czynienia z terenem budowlanym. Należy jednak wziąć pod uwagę, że podstawowym przeznaczeniem tego obszaru jest park. Należy więc przyjąć, że wszelkie dozwolone na nim obiekty małej architektury mają służyć realizacji podstawowej funkcji tego terenu. Dodatkowo wysokość wskaźnika powierzchni biologicznie czynnej wskazuje, że dopuszczalna na tym obszarze zabudowa może zająć nie więcej niż 20% jego powierzchni. Te elementy wskazują, że dopuszczalność wznoszenia na tym obszarze wskazanych obiektów budowlanych nie skutkuje zmianą jego podstawowego przeznaczenia. Oznacza to, że obszar, dla którego MPZP Y przewiduje przeznaczenie "ZNp.4 - tereny zieleni - park nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT.

Tereny oznaczone w MPZP Y symbolami ZN.2 i ZN. 3 przeznaczone zostały pod zieleń naturalną w ramach Parku. Z treści § 15 ust. 1 MPZP Y wynika zakaz zabudowy tych terenów, za wyjątkiem lokalizacji na nich elementów niezbędnych do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych takich jak: ścieżki edukacyjne i stanowiska obserwacji gatunków chronionych; szlakami turystycznymi urządzonymi wraz z niezbędnymi zabezpieczeniami; urządzeniami zabezpieczającymi skalne ściany przed następstwami erozji. Z zapisów MPZP Y wynika także, że w przypadku terenów oznaczonych jako ZN.2 i ZN.3 wskaźnik terenu biologicznie czynnego nie może być mniejszy niż 99%, co oznacza, że powierzchnia gruntu pokrytego roślinnością wraz z powierzchnią wód powierzchniowych w ogólnej powierzchni danego obszaru nie może być niższa niż 99%. Żaden z wymienionych elementów wskazanych jako dopuszczalne formy zagospodarowania terenu nie spełnia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie go do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W konsekwencji obszary oznaczone w treści MPZP Y symbolami ZN.2 i ZN.3 nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Z opisanego na wstępnie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży i umowy, zamiany są niezabudowane działki leżące w zasadniczej części na obszarze Parku. Znaczny ich obszar znajduje się pod powierzchnią zalewu. Zamiar nabycia Nieruchomości przez Gminę Miejską wynika z faktu, że mają one wejść w skład obszaru planowanego Parku, a więc mają być one wykorzystywane na cele rekreacji i wypoczynku dla mieszkańców.

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadniają stanowisko, że dostawa Nieruchomości leżących na obszarze, którego podstawowe przeznaczenie w MPZP Y oznaczono jak: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - teren do zalesienia ZL.2", "tereny zieleni-zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - las ZL.1", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3, "tereny wód-wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4", " tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2" korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, pomimo że szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3.

Granice obszarów określonych w MPZP Y nie pokrywają się z geodezyjnymi granicami działek (Nieruchomości) stanowiących własność Wnioskodawcy. Są wśród nich działki, które leżą na obszarach, w odniesieniu do których MPZP Y przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę. W związku z tym powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług-wyodrębnienie obszaru danej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy prawa nie wskazują bowiem, czy w takim przypadku należy stosować jednolitą klasyfikację całej działki dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - to czy tę właściwą dla terenów budowlanych, czy też tę właściwą dla terenów niebudowlanych, czy też należy dokonać odrębnego ustalenia kwalifikacji podatkowej tej części działki, która leży na obszarze przeznaczonym pod zabudowę oraz tej części działki, która leży na obszarze nieprzeznaczonym pod zabudowę.

Powyższa kwestia była przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe. Warto w tym miejscu w szczególności wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r., znak IPTPP2/443-725/11-4/IR odpowiadając na pytanie, czy z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniona geodezyjnie jedna działka, podatnik sprzedając powyższą nieruchomość powinien zastosować, w części stanowiącej teren rolniczy i zielony zwolnienie w podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej opodatkowanie według stawki 23%, wyjaśnił: "sprzedaż wyodrębnionej geodezyjnie działki niezabudowanej, w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%, natomiast w pozostałej części stanowiącej tereny zielone, rolnicze i lasów korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy."

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., znak: IPTPP1/443-1006/11-4/MW przyjął, że "pomimo braku geodezyjnego wydzielenia poszczególnych części nieruchomości, Gmina obowiązana jest do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy odnieść się do ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zastosowanie właściwej stawki VAT/zwolnienia z VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części nieruchomości w zależności od ich przeznaczenia. W oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Reasumując, dostawa nieruchomości niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast w części obejmującej tereny inne niż przeznaczone pod zabudowę, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy". Z kolei z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r., znak: IPPP1-443-1240/11-2/MP wynika, iż: "Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu a częściowo korzysta ze zwolnienia od podatku. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy. Podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszona o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny pod zabudowę pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości." Z przytoczonych powyżej interpretacji podatkowych wynika, iż w przypadku, gdy dana działka położona jest na obszarach objętych różnym przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego, skutkującym tym, że część działki leży na obszarze terenów budowlanych, zaś część na obszarze terenów niebudowlanych, kwalifikacja podatkowa transakcji dotyczącej takiej działki powinna uwzględniać te okoliczności i dla celów opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić wyodrębnienie takiej części działki, która będzie traktowana jako część przeznaczona pod zabudowę oraz takiej części działki, która będzie traktowana jako nie przeznaczona pod zabudowę. W konsekwencji w odniesieniu do tej części działki, która będzie traktowana jako nie przeznaczona pod zabudowę, powinno zostać zastosowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Z takim stanowiskiem należy się w całości zgodzić. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT do dostawy działek (Nieruchomości) w odniesieniu do tych ich części, którą zgodnie z treścią MPZP Y stanowią tereny nie przeznaczone pod zabudowę.

Przepisy prawa podatkowego nie dostarczają wskazówek, jakim kryterium należałoby się kierować przy dokonywaniu podziału działki dla potrzeb wskazanych powyżej. W praktyce organów skarbowych wskazuje się, że do wyodrębnienia obszarów działki dla potrzeb różnych kwalifikacji podatkowych można posłużyć się albo "kluczem powierzchniowym", albo "kluczem wartościowym". Przyjęcie "klucza powierzchniowego" sprowadza się do określenia udziału powierzchni przeznaczonej pod zabudowę oraz powierzchni nie przeznaczonej pod zabudowę, w ogólnej powierzchni danej działki. Natomiast posłużenie się "kluczem wartościowym" wiąże się z koniecznością: określenia udziału wartości terenu przeznaczonego pod zabudowę oraz terenu nie przeznaczonego pod zabudowę w wartości całej działki. Organy podatkowe nie przedstawiają żadnych wytycznych wskazujących na sytuacje, kiedy uzasadnione jest posłużenie się "kluczem wartościowym", a kiedy "kluczem powierzchniowym", zastrzegają jedynie, aby przyjęta przez podatnika metoda odzwierciedlała stan faktyczny i w konkretnym przypadku była miarodajna (por. wyżej cyt. interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r., znak: IPPP1-443-1240/11-2/MP). W ocenie Wnioskodawcy na potrzeby opodatkowania dostawy Nieruchomości najwłaściwsze będzie posłużenie się kluczem powierzchniowym. W realiach niniejszej sprawy ta właśnie metoda jest miarodajna. Wnioskodawca opierając się na treści operatów szacunkowych jest bowiem w stanie obiektywnie ustalić, jaki procentowy udział w powierzchni danej działki stanowią tereny przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, a jaki procentowy udział w powierzchni tej działki stanowią tereny nieprzeznaczone pod zabudowę. Rzeczoznawcy dokonujący oszacowania wartości Nieruchomości określili te dane w odniesieniu do każdej działki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 4.

Jedna z działek należących do Wnioskodawcy jedynie w części została objęta treścią MPZP Y. Plan obejmuje jedynie 20% powierzchni tej działki, a wynika z niego, że ok. 19,5% tej powierzchni jest przeznaczona pod zabudowę. Pozostałe ok. 80% powierzchni działki nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do tego obszaru nie została też wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W związku z tym powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru wskazanej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że według art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oznacza, że dany grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego dla potrzeb stosowania Ustawy VAT. Definicja zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT ma charakter zamknięty i nie daje podstaw, do kwalifikacji danego terenu jako budowlanego na podstawie jakichkolwiek innych danych niż dane wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stanowisko to jednolicie potwierdzają organy podatkowe.

Dla przykładu warto wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 marca w sprawie toczącej się do znaku: IPTPP1/443-837/13-7/RG oraz interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie toczącej się do znaku: ITPP2/443-1143/14/AJ.

W konsekwencji należy uznać, że powierzchnia przedmiotowej działki w tej części, w jakiej nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powinna zostać uznana za grunt inny niż budowlany. Pozostała część działki, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, powinna być kwalifikowana zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania nr 3. Z uwagi na powyższe, dostawa wskazanej działki, w zakresie, w jakim teren tej działki nie został objęty treścią MPZP Y oraz w zakresie, w jakim dla tego terenu MPZP Y przewiduje przeznaczenie określone jako inne niż teren przeznaczony pod zabudowę, należy uznać za dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane, a w konsekwencji za transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa tej części działki, dla której MPZP Y przewiduje przeznaczenie pod zabudowę.

Dla potrzeb ustalenia poszczególnych części działki zasadne jest posłużenie się tzw. "kluczem powierzchniowym" z uwagi na okoliczności oraz wedle zasad opisanych powyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN. 3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym (pytanie nr 4).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się także do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że przy określeniu charakteru niezabudowanej działki jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia tego terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, które dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu.

W związku z powyższym dostawa niezabudowanych działek nr 149, 192, 193, 194, 197, 191/6, 191/10, 191/8, 191/1, 191/12, 191/13, 191/3 (ok. 0,5% powierzchni), których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono m.in. jako "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, gdyż jak wskazał jednoznacznie Wnioskodawca w piśmie z 28 stycznia 2016 r. szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako WS.1 dodatkowo dopuszczalna jest lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania klucza powierzchniowego przy dostawie działki niezabudowanej, której około 80% powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej działki należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo działki opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo działki korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oznacza, że ten grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego, wówczas dostawa tego terenu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zatem w tej sytuacji dla celów opodatkowania dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem w powyższej sytuacji zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowego będzie najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN. 3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym (pytanie nr 4).

Odnośnie natomiast zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę (pytanie nr 3) należy wskazać, że kwestia ta jest bezprzedmiotowa z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. sytuacja taka nie występuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem orzeczenia sadów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy zwrócić uwagę, że istnieją przeciwstawne orzeczenie, niż te na które powołał się Wnioskodawca. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 303/15, w którym Sąd uznał, że "...teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, skoro plan ten dopuszcza na tym terenie wznoszenie budowli takich jak; obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika, budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką".

Zatem w ocenie Sądu na rozstrzygnięcie kwestii, czy działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ma wpływ również przeznaczenie dopuszczalne gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.