IBPP2/4512-904/15/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z czynnością umorzenia akcji bądź udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z czynnością umorzenia akcji bądź udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 grudnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-904/15/WN, IBPBI-1-2/4510-710/15/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Wspólnik, Zbywający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca na chwilę obecną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA, Spółka), w której innym akcjonariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Wspólnik, Pozostający). Akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostały objęte w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast umorzenie akcji odbędzie się w okresie, kiedy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Niewykluczone, iż w przyszłości dojdzie do nieodpłatnego umorzenia akcji własnych przez Spółkę. Umorzenie powyżej wskazanych akcji może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody akcjonariusza) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie zdarzenia).

Zatem każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia).

W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już akcjonariuszem Spółki, wyłącznym akcjonariuszem SKA byłby inny podmiot/inne podmioty, tj. Wspólnik Pozostający i/lub podmiot trzeci/podmioty trzecie.

Niewykluczone iż umorzenie praw korporacyjnych w SKA nastąpi po przekształceniu tego podmiotu w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie umorzenie dobrowolne, umorzenie automatyczne bądź przymusowe będzie odbywało się na udziałach spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki SKA w sp. z o.o.

Dodatkowo z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

2. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie przewidzianym w art. 199 k.s.h., zaś ewentualnie akcji 359 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przyjęte z pisma z 19 stycznia 2016 r.):

Czy umorzenie akcji bądź udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia (dobrowolnym, przymusowym bądź automatycznym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przyjęte z pisma z 19 stycznia 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy czynność związana z umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę akcji bądź udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zauważyć tutaj jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na chwilę obecną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w której innym akcjonariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostały objęte w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast umorzenie akcji odbędzie się w okresie, kiedy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Niewykluczone, iż w przyszłości dojdzie do nieodpłatnego umorzenia akcji własnych przez Spółkę. Umorzenie powyżej wskazanych akcji może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody akcjonariusza) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie zdarzenia).

Zatem każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia).

W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już akcjonariuszem Spółki, wyłącznym akcjonariuszem SKA byłby inny podmiot/inne podmioty, tj. Wspólnik Pozostający i/lub podmiot trzeci/podmioty trzecie.

Niewykluczone iż umorzenie praw korporacyjnych w SKA nastąpi po przekształceniu tego podmiotu w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie umorzenie dobrowolne, umorzenie automatyczne bądź przymusowe będzie odbywało się na udziałach spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki SKA w sp. z o.o.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia posiadanych akcji bądź udziałów.

W tym miejscu należy wskazać, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Z kolei, w myśl art. 200 § 1 k.s.h. - Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (cytowany wcześniej art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia (A. Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Kraków 2006, s. 121).

Z przywołanych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Wobec powyższego, czynność umorzenia udziałów nie mieści się ani w pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady dotyczące umorzenia akcji, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, zostały zawarte w art. 359 i nast. ustawy - Kodeks spółek handlowych. Akcje m.in. mogą być umorzone w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie akcji jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich akcji i sprowadza się do pozbawienia praw akcjonariusza ucieleśnionych w tych akcjach. W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność umorzenia akcji SKA bez wynagrodzenia nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy o VAT. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że umorzenie bez wynagrodzenia akcji bądź udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, wykonane w trybie art. 199 k.s.h. lub art. 359 k.s.h. za zgodą Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. Wobec powyższego czynność ta po stronie Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania umorzenia akcji bądź udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (pytanie nr 5) jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki z o.o., w których w przyszłości może dojść do nieodpłatnego umorzenia akcji własnych bądź udziałów przez Spółkę. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki, która będzie dokonywać umorzenia a w konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie tak jak w sentencji.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.