IBPP2/4512-861/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 grudnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-861/15/AB, IBPB-2-1/4514-448/15/PM, IBPB-2-1/4514-451/15/PM, IBPB-1-2/4510-662/15/BG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomości (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje Wójt.

Planowane są dwie transakcje:

* zamiany nieruchomości między Gminą i osobą prawną tj. J SA, która ma nastąpić z obowiązkiem dokonania dopłaty różnicy wartości nieruchomości.

* nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy O nieruchomości będących własnością J SA.

Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, którą J SA planuje przeznaczyć na budowę parkingu, natomiast J SA jest właścicielem gruntu pod istniejącymi drogami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem zamiany ze strony wnioskodawcy tj. Gminy O będzie jedna nieruchomość o łącznej powierzchni 0,6161 ha składająca się z pięciu ewidencyjnie wyodrębnionych działek tj.:

* 2792/12 o pow. 0,1172 ha,

* 2793/12 o pow. 0,1454 ha,

* 2794/12 o pow. 0,1509 ha,

* 2795/12 o pow. 0,1432 ha,

* 2796/12 o pow. 0,0594 ha.

Przedmiotem zamiany ze strony J SA-będą 2 nieruchomości o łącznej powierzchni 0,2984 ha składające się z trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działek tj.:

* 2408/138 o pow. 0,1147 ha,

* 2410/138 o pow. 0,0889 ha,

* 3259/138 o pow. 0,0948 ha.

Grunty Wnioskodawcy tj. Gminy O stanowiące przedmiot zamiany są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntami pod usługi o symbolu 9 UU, nad którymi przebiega linia wysokiego napięcia, która ogranicza sposób i możliwość korzystania z nieruchomości.

Przeznaczenie działek w planie zagospodarowania:

2792)12 - teren usług 9 UU

2793)12 - teren usług 9 UU,

2794)12 - teren usług 9 UU,

2795)12 - teren usług 9 UU,

2796)12 - teren usług 9 UU.

Przeznaczenie w planie zagospodarowania działek stanowiące przedmiot zamiany ze strony J SA:

* 2408/138 - teren komunikacji - drogi dojazdowe 34 KDD, drogi zbiorcze 4 KDZ, teren usług 21 UU

* 2410/138 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 74 MN

* 3259/138 - teren komunikacji - drogi dojazdowe 34 KDD, teren usług 21 UU

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina dokonując odpłatnej zamiany nieruchomości winna wystawić fakturę na różnicę wartości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Dostawa nieruchomości będąca przedmiotem zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wg stawki 23%. Mając na uwadze, iż przy umowie zamiany dochodzi do czynności dostawy towarów, należy uznać, iż podstawę opodatkowania stanowi cała wartość nieruchomości pomniejszona o podatek VAT, nie zaś różnica w wartości zamienianych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Planowane są dwie transakcje:

* zamiany nieruchomości między Gminą i osobą prawną tj. J SA, która ma nastąpić z obowiązkiem dokonania dopłaty różnicy wartości nieruchomości.

* nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy O nieruchomości będących własnością J.

Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, którą J SA planuje przeznaczyć na budowę parkingu.

Przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy tj. Gminy O będzie jedna nieruchomość o łącznej powierzchni 0,6161 ha składająca się z pięciu ewidencyjnie wyodrębnionych działek tj.: 2792/12 o pow. 0,1172 ha, 2793/12 o pow. 0,1454 ha, 2794/12 o pow. 0,1509 ha, 2795/12 o pow. 0,1432 ha, 2796/12 o pow. 0,0594 ha.

Grunty Wnioskodawcy tj. Gminy O stanowiące przedmiot zamiany są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntami pod usługi o symbolu 9 UU, nad którymi przebiega linia wysokiego napięcia, która ogranicza sposób i możliwość korzystania z nieruchomości.

Przeznaczenie działek w planie zagospodarowania:

* 2792/12 - teren usług 9 UU,

* 2793/12 - teren usług 9 UU,

* 2794/12 - teren usług 9 UU,

* 2795/12 - teren usług 9 UU,

* 2796/12 - teren usług 9 UU.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy będą działki niezabudowane nr 2792/12, 2793/12, 2794/12, 2795/12, 2796/12 położone na terenie, którym zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny usług 9UU, tym samym zamiana przedmiotowych działek, które stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Kwestię ustalenia podstawy opodatkowania regulują przepisy art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości opisanych we wniosku będzie dla Wnioskodawcy wszystko co stanowi zapłatę (wynagrodzenie), którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy działek tj. J S.A., a nie tylko różnica wartości działek zamienianych. W przypadku gdy Wnioskodawca oprócz wskazanych trzech ewidencyjnie działek otrzyma również dopłatę, to podstawą opodatkowania będzie cała wartość otrzymanych działek gruntu wraz z dopłatą, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem Wnioskodawca dokonując odpłatnej dostawy gruntów w okolicznościach wskazanych we wniosku powinien wystawić fakturę na całą kwotę zapłaty (wraz z dopłatą), pomniejszoną o kwotę naliczonego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 2 i 3 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zaznaczyć trzeba, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionego pytania oraz stanowiska, zatem nie rozstrzyga o możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowych działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.