IBPP2/4512-731/15/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych wykonywanych przez głównego wykonawcę dotyczących budynku mieszkalno-usługowego zaklasyfikowanego do działu PKOB 11 oraz usług budowlanych związanych z budową infrastruktury towarzyszącej - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych wykonywanych przez głównego wykonawcę dotyczących budynku mieszkalno-usługowego zaklasyfikowanego do działu PKOB 11 oraz usług budowlanych związanych z budową infrastruktury towarzyszącej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług związanych z kompleksowym wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, pełniąc funkcję głównego wykonawcy, wykonuje całość robót budowlano-montażowych przy budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, garażem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi (elektryczna w tym zasilanie i oświetlenie, dzwonkowa, domofonowa, telekomunikacyjna, odgromowa, wody zimnej, ciepłej wody użytkowej, wodociągowa, przeciwpożarowa, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym, wentylacji mechanicznej, centralnego ogrzewania z wymiennikownią) i stacją transformatorową, miejscami postojowymi, chodnikami, zjazdem do garażu podziemnego na działce 122/15 oraz zjazdem z działki nr 163/4 obr. 29 P. na działkę nr 122/16 obr. jw. układem komunikacyjnym obejmującym ciąg pieszo-jezdny, miejsca postojowe, zjazd do garażu podziemnego, chodniki i odwodnienie wraz ze zbiornikiem retencyjnym na działkach nr 122/18, 122/19, obr. jw. przy ul. K." wraz z budową przyłącza kanalizacji sanitarnej, budową przyłącza kanalizacji deszczowej, budową przyłącza elektroenergetycznego Sn do projektowanej stacji transformatorowej, budową przyłącza CO, budową przyłącza wodociągowego, przebudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudową/remontem ulicy J. od skrzyżowania z ulicą W. do granicy działek 122/18 i 186/1, obr. jw.

Spółka realizuje całość robót na podstawie umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą spółką pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K.

Spółka realizuje powyższy budynek na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr 2061/2014 zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Umowa przewiduje jednocześnie możliwość powierzenia części prac podwykonawcom za zgodą Generalnego Wykonawcy i Inwestora. Celem Spółki jest więc wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu całości budynku - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego jest gotowy budynek, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych oraz protokołami w celu fakturowania. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, zabezpieczenie wykopu, budową przyłącza kanalizacji sanitarnej, budową przyłącza kanalizacji deszczowej, budową przyłącza elektroenergetycznego Sn do projektowanej stacji transformatorowej, budową przyłącza CO, budową przyłącza wodociągowego, przebudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudową/remontem ulicy), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa będą wykonywane w ramach zawartej umowy wykonawstwa.

Zaprojektowany budynek jest ośmiokondygnacyjnym budynkiem, w tym jednokondygnacyjnym w części podziemnej. Na parterze zaprojektowanego budynku przewidziano lokale usługowe oraz lokale mieszkalne. Lokale usługowe są dostępne wyłącznie z zewnątrz budynku. Na piętrach od I do VI na budowane będą mieszkania. W budynku w garażu podziemnym zaprojektowano miejsca postojowe dla właścicieli mieszkań; garaż będzie stanowił część wspólną budynku.

Bilans powierzchni w zaprojektowanym budynku ma się przedstawiać następująco:

Przyjmując definicję "całkowitej powierzchni użytkowej" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych (podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów), powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych oraz powierzchni komunikacji (klatki schodowe, dźwigi, przenośniki) - planowana całkowita powierzchnia użytkowa opisanego wyżej budynku ma wynosić: 6.041,28 m² (suma ww. poz. 1, 2, 4, 5). Z kolei powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej budynku (powierzchnia pokoi, kuchni, spiżarni, łazienki, alkowy, holu, korytarzu oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, takich jak garaże, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie) ma wynosić: 5.746,05 m² (suma ww. poz. 1, 2, 5). Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku nie będzie przekraczała 150 m². Jak wyżej wskazano, umowa o wykonawstwo będzie dotyczyła realizacji całości budynku i nie będzie rozbicia prac budowlanych na dotyczące poszczególnych lokali mieszkalnych bądź użytkowych. Obecnie w realizowanych inwestycjach, w celu określenia poziomu wskaźnika rozliczenia udziału VAT związanego ze społecznym programem mieszkaniowym Spółka ustalała stosunek: łącznej sumy powierzchni lokali użytkowych spełniających warunki samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi przynależnymi do tych lokali użytkowych (LU) do łącznej sumy powierzchni całego budynku (PC).

Po wyliczeniu tych wartości Spółka wylicza wskaźnik dla zastosowania poszczególnych stawek podatku VAT:

Jednakże w sytuacji, gdy Spółka zgodnie z zawartą umową wykonuje usługę budowlaną dotyczącą całego budynku mieszkalnego, a nie jego poszczególnych, wydzielonych części, stosowana dotąd praktyka proporcjonalnego wyliczania wskaźnika dla zastosowania poszczególnych stawek podatku VAT, w świetle publikowanych interpretacji oraz rozwiązań powszechnie stosowanych na rynku usług wykonawczych, wydaje się być nieprawidłowa.

Przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji będzie budowa budynku mieszkalno-usługowego z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi i lokalami użytkowymi w standardzie deweloperskim oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu. Zgodnie z danymi przedstawionymi we wniosku, ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanego budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, obiekt będący przedmiotem opisanej inwestycji będzie posiadał, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - symbol PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. Czy do wykonania usługi budowlano-montażowej dotyczącej całego budynku mieszkalno-usługowego, a nie jego poszczególnych części, sklasyfikowanego według PKOB do działu 11 Spółka może zastosować stawkę podatku VAT wynoszącą 8%.

2. Czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy całościowego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

3. Czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez całościowego wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

AD.1

W ocenie Spółki, realizacja planowanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym, polegającej na wykonywaniu całości robót budowlanych w związku z budową budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokość 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - aktualnie w wysokości 8% - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował w ust. 12a w art. 41 ustawy o VAT pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, pod którym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem poniżej, dotyczącym powierzchni użytkowej budynków i lokali.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się bowiem:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Na gruncie powołanych przepisów, możliwość zastosowania w danym przypadku obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do budowy obiektu budowlanego jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1. czynności muszą dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części

oraz

2. budynki lub ich części, których dotyczą powyższe czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 2 i Ad. 3

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%. W przypadku natomiast prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Na gruncie aktualnego stanu prawnego, do społecznego budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego:

W związku z tym czynności, które dotyczą budowy, remontu, modernizacji takiej infrastruktury, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, ponieważ czynności te nie dotyczą obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem sporów w zakresie potwierdzenia możliwości stosowania stawki obniżonej także w przypadku, gdy prace budowlane wykonywane były poza budynkiem, w sytuacji gdy wykonanie tych prac było konieczne ze względów technicznych. Kluczowa w powyższym zakresie jest uchwała NSA w składzie 7 Sędziów NSA dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12, LEX nr 1315790), w której jednoznacznie potwierdzono brak możliwości stosowania stawki 8% w odniesieniu do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem: "(...) Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem (...). Wyłącznie roboty realizowane wewnątrz obiektów mieszkalnych mogą być opodatkowane niższą, 8-proc. stawką VAT. Podłączenie do wodociągu, kanalizacji czy gazociągu jest objęte stawką podstawową (...).

Mając na względzie powyższą uchwałę, w ocenie Spółki, roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzysząca, znajdującą się poza bryłą budynku, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, nawet jeśli tego rodzaju prace stanowią element jednej umowy zawartej z wykonawcą, mającej za przedmiot realizację kompleksowej inwestycji polegającej na budowie obiektu budownictwa mieszkaniowego.

O ile pierwsza z przesłanek nie budzi wątpliwości (interpretacja pojęcia budowy powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego), o tyle - jak pokazuje praktyka-przedmiotem wątpliwości może być w danym przypadku ocena spełnienia drugiej przesłanki, a mianowicie zaliczenie danego obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się kilka różnych kategorii obiektów budowlanych, spośród których na uwagę zasługują przede wszystkim obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiekty te definiuje się jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11. Jak wynika z powyższej definicji, do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB. Nie ulega wątpliwości, iż pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc lokale użytkowe wchodzące w skład budynków mieszkalnych nie będą zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Powyższe będzie miało jednak znaczenie przy dokonywaniu sprzedaży poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku kwalifikowanego zgodnie z PKOB w ramach działu 11. Nie oznacza to natomiast, że budowa takiego budynku, w skład którego będą wchodziły również poza lokalami mieszkalnymi, także lokale użytkowe, nie będzie podlegała opodatkowaniu jednolitą stawką w wysokości 8%.

Jak wynika z powyższej definicji, do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB. Budynki są w PKOB zdefiniowane jako zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to natomiast obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z powołanych wyżej definicji, o zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego lub niemieszkalnego decyduje wielkość całkowitej powierzchni użytkowej zajmowanej na cele mieszkalne lub niemieszkalne. Pomimo, iż definicje powierzchni użytkowej znajdują się w różnych aktach prawnych, to oczywistym jest, że zastosowanie w analizowanym wypadku znajduje definicja przyjęta w PKOB. Objaśnienia do PKOB wskazują, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego - zgodnie z objaśnieniami PKOB - obejmuje z kolei pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Mając na uwadze wskazaną wyżej definicję "całkowitej powierzchni użytkowej" budynku przyjętą na gruncie PKOB-w analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi: 6.041,28 m² (suma powierzchni: lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich, miejsc postojowych dla lokali mieszkalnych, lokali użytkowych).

Z kolei powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej budynku (powierzchnia pokoi, kuchni, spiżarni, łazienki, alkowy, holu, korytarzu oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, takich jak miejsca postojowe, komórki lokatorskie) wynosi: 5.746,05 m² (suma powierzchni: lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich, miejsc postojowych dla lokali mieszkalnych).

Z powyższych danych wynika wniosek, iż na całkowitą powierzchnię użytkową budynku objętego planowaną inwestycją o powierzchni 6.041,25 m², składa się:

powierzchnia mieszkaniowa - łącznie 5.746,05 m²,

powierzchnia inna niż mieszkaniowa - łącznie 295,23 m².

Ponieważ na podstawie powyższych danych można stwierdzić, iż ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanego budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych - zgodnie z definicjami przyjętymi na gruncie PKOB - zasadnym będzie w ocenie Spółki zakwalifikowanie projektowanego budynku jako budynku mieszkalnego - w ramach grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, klasa 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Konsekwencją ustalenia, iż zgodnie ze stanem faktycznym, projektowany budynek będzie posiadał - na gruncie PKOB - status budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (klasa 1122), będzie stwierdzenie, iż budynek ten będzie spełniał definicje obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym roboty budowlane związane z budową całości projektowanego budynku, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiot zawartej umowy o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą dotyczy kompleksowej realizacji inwestycji w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych obejmujących budowę budynku mieszkalnego z usługami, garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Przedmiotem zawartej umowy jest więc kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Należy podkreślić, iż Spółka wykonuje usługę polegającą na wybudowaniu całości budynku - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego jest gotowy budynek, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych lub odbiorów w celu fakturowania.

Mając na uwadze, iż usługi polegające na budowie budynku mieszkalnego zaklasyfikowanego w ramach działu 11 PKOB podlegają opodatkowaniu jednolitą stawką 8%, w ocenie Spółki nie znajdzie ponadto zastosowania przepis art. 41 ust. 12c w zw. z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, co oznacza, że wszystkie prace budowlane objęte umową w tym także prace związane z lokalami użytkowymi i będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 8%.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, zgodnie z którym w przypadku robót budowlanych dotyczących budowy budynku o mieszanym przeznaczeniu, tj. mieszkalno-użytkowym, w sytuacji, gdy budynek ten zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi przyjętymi na gruncie PKOB jest klasyfikowany jako budynek mieszkalny PKOB 11 - zasadnym jest stosowanie w odniesieniu do czynności polegających na budowie ww. budynku - obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Natomiast dla usług wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z prowadzonym w tym okresie zmianami przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 31 grudnia 2007 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719). Natomiast w sytuacji gdy czynności te dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług związanych z kompleksowym wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, pełniąc funkcję głównego wykonawcy, wykonuje całość robót budowlano-montażowych przy budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, garażem podziemnym, instalacjami wewnętrznymi i stacją transformatorową, miejscami postojowymi, chodnikami, zjazdem do garażu podziemnego (...), układem komunikacyjnym obejmującym ciąg pieszo-jezdny, miejsca postojowe, zjazd do garażu podziemnego, chodniki i odwodnienie wraz ze zbiornikiem retencyjnym wraz z budową przyłącza kanalizacji sanitarnej, budową przyłącza kanalizacji deszczowej, budową przyłącza elektroenergetycznego Sn do projektowanej stacji transformatorowej, budową przyłącza CO, budową przyłącza wodociągowego, przebudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudową/remontem ulicy do granicy działek.

Spółka realizuje całość robót na podstawie umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą. Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Celem Spółki jest więc wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu całości budynku - zgodnie z zawartą umowa przedmiotem odbioru końcowego jest gotowy budynek, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych oraz protokołami w celu fakturowania. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, zabezpieczenie wykopu, budową przyłącza kanalizacji sanitarnej, budową przyłącza kanalizacji deszczowej, budową przyłącza elektroenergetycznego Sn do projektowanej stacji transformatorowej, budową przyłącza CO, budową przyłącza wodociągowego, przebudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudową/remontem ulicy), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa będą wykonywane w ramach zawartej umowy wykonawstwa.

Tak więc przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji będzie budowa budynku mieszkalno-usługowego z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi i lokalami użytkowymi w standardzie deweloperskim oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanego budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. W związku z powyższym, obiekt będący przedmiotem opisanej inwestycji będzie posiadał, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - symbol PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał usługi budowlano-montażowe w ramach budowy budynku mieszkalno-usługowego sklasyfikowanego w PKOB 11, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Tym samym, skoro przedmiotem umowy kompleksowej są roboty w zakresie budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 i umowa zawarta jest na wykonanie budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, w tym związanych również z lokalami użytkowymi ale tylko ze znajdującymi się w bryle budynku. Również dla prac związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku roboty budowlane w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego jako całości oraz prace związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku sklasyfikowanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale PKOB 11 korzystać będą z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast prace budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej umowy poza obiektem budowlanym, dotyczące infrastruktury towarzyszącej, będą opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3, że:

* realizacja planowanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym, polegającej na wykonywaniu całości robót budowlanych w związku z budową budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokość 8%,

* w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%,

* w przypadku prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%

jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania budynków według PKOB. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynku według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Zatem to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania budynku, a w razie wątpliwości może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla podwykonawców.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.