IBPP2/4512-617/15/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu Własności intelektualnej do SKA - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu Własności intelektualnej do SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (dalej również: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie produkcji chemikaliów organicznych i nieorganicznych, a także nawozów i związków azotowych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca posiada:

* prawa ochronne do kilkunastu znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jako graficzne lub słowno-graficzne znaki towarowe;

* patenty na wynalazki;

* prawa autorskie majątkowe do niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczeń słowno-graficznych;

(dalej: Własność intelektualna).

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki kilku składników Własności intelektualnej.

W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu wybranych składników Własności intelektualnej do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Wartość rynkowa Własności intelektualnej zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Spółka uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

Z uwagi na fakt, że Własność intelektualna wnoszona aportem do SKA nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie on dokonany przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.

Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Nabywca Własności intelektualnej będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia w drodze aportu do SKA Własności intelektualnej podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Własności intelektualnej do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in.: "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in.: "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej".

Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć ono odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, a które na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT).

Z odpłatnością na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez SKA na Wnioskodawcę prawa do dysponowania akcjami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw do Własności intelektualnej. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku wniesienia Własności intelektualnej w formie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za akcje SKA dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu do SKA należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6, które stanowią:

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Akcje otrzymane w zamian za aport stanowią formę odpłatności. Wniesienie aportem Własności intelektualnej do SKA będzie w istocie świadczeniem usługi, której ekwiwalentem jest objęcie określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.

Otrzymane akcje będą odzwierciedlać udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Prawo do dysponowania akcjami, które Wnioskodawca otrzyma, bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie po jego stronie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy otrzymane przez niego akcje będą miały również określoną, konkretną wartość, którą da się wyrazić w formie pieniężnej.

Suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, będzie stanowić "zapłatę" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia, którą dostawca towarów lub usługodawca (tekst jedn.: Wnioskodawca) otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (tekst jedn.: SKA).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wartość nominalną objętych w zamian akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy suma wartości nominalnej akcji stanowi konkretnie określoną, wyrażalną pieniężnie formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku suma wartości nominalnej objętych akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, zawierającą w sobie VAT. Podatek z tytułu omawianej czynności należy w konsekwencji liczyć od sumy wartości akcji (metoda "w stu").

Zaprezentowana powyżej interpretacja zgodnie, z którą podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportu jest wartość nominalna akcji otrzymywanych w zamian za aport znajduje również oparcie na gruncie unijnych regulacji, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym:

"W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną, tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.

TSUE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna - określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np.: wyroki TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94 Argos Distributors Ltd).

Ww. regulacja art. 73 Dyrektywy 2006/112 znajduje odzwierciedlenie w art. 29a Ustawy o VAT, który został wprowadzony nowelizacją Ustawy o VAT dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca), zgodnie z którą został równocześnie usunięty art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowił, że "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12".

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej uregulowania Ustawy o VAT zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Celem było ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112. W tym kontekście w szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawą nowelizującą nie wprowadzono do art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Własności intelektualnej do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych po 1 stycznia 2014 r., a mianowicie:

a także w następujących interpretacjach:

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT aportu Własności intelektualnej wnoszonego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki (akcji), w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W szczególności, w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do kilkunastu znaków towarowych, patentów na wynalazki, prawa autorskiego majątkowego do oznaczeń słowno-graficznych do spółki komandytowo-akcyjnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna (Wnioskodawca) posiada:

* prawa ochronne do kilkunastu znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jako graficzne lub słowno-graficzne znaki towarowe;

* patenty na wynalazki;

* prawa autorskie majątkowe do niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczeń słowno-graficznych

określone dalej jako Własność intelektualna.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki kilku składników Własności intelektualnej. W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu wybranych składników Własności intelektualnej do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Wartość rynkowa Własności intelektualnej zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Spółka uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

Z uwagi na fakt, że Własność intelektualna wnoszona aportem do SKA nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie on dokonany przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie akcji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną akcji. Wskazuje to, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od tej wartości, tj. metodą kalkulacji "w stu".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.