IBPP2/4512-532/15/KO

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), i z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania Wspólnikowi (Wnioskodawcy) w momencie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego SpJ majątku w postaci wierzytelności tej Spółki wobec osób trzecich - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności przekazania Wspólnikowi (Wnioskodawcy) w momencie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego SpJ majątku w postaci wierzytelności tej Spółki wobec osób trzecich.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 9 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-532/15/KO).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Wspólnik), będzie w przyszłości wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej, dalej: SpJ) z siedzibą w Polsce.

SpJ dokona wymaganych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług zgłoszeń rejestracyjnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości SpJ może zostać rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment rozwiązania w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Niewykluczone, iż w skład tegoż majątku będą wchodziły również wierzytelności pieniężne wobec osób trzecich (pożyczkowe lub z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed rozwiązaniem - wierzytelności o zapłatę).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych (oraz odsetek) przysługujących SpJ wobec niego w związku z rozwiązaniem SpJ bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nastąpi wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpJ z tytułu zaciągniętych pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ).

Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpJ przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawcy.

Natomiast w piśmie z 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca podkreślił, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż określone składniki majątku Wnioskodawca otrzyma w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej. Stąd, biorąc pod uwagę, iż niektóre pytania organu podatkowego (np. odnoszące się do umów związanych z przekazaniem wierzytelności, ceną wierzytelności, etc.) jak się wydaje odnoszą się do innej czynności prawnej - tj. do sprzedaży. Należy podkreślić, iż samo wydanie majątku w ramach rozwiązania spółki jest odrębną czynnością - końcowym etapem rozwiązania spółki, gdzie zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych pozostały majątek dzieli się między wspólników. Stąd, odpowiadając na pytania DIS w Katowicach, pełnomocnik Wnioskodawcy pragnie podkreślić tą różnicę, ma ona bowiem znaczenie zarówno dla odczytania samego pytania, jak i składanych obecnie odpowiedzi Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wnioskodawca) przewiduje, iż do rozwiązania dojdzie w skutek osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, dla którego Spółka jawna została powołana (lub też ewentualnego uznania, w toku prowadzonej działalności, iż cel ten nie może zostać osiągnięty).

2. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej katalog sytuacji, które powodują rozwiązanie spółki określił ustawodawca w treści art. 58 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h.").Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca przewiduje, iż do rozwiązania Spółki jawnej dojdzie poprzez jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników.

3. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie jest wykluczone, iż w przyszłości nastąpi rozwiązanie Spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.Osobami odpowiedzialnymi za zakończenie działalności spółki będą jej wspólnicy (nie ma bowiem w tej sytuacji likwidatorów spółki). To oni zatem odpowiedzialni będą za zakończenie działalności spółki w ustalony - inny niż likwidacja - sposób.W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku Spółki jawnej będzie ostatnim etapem jej rozwiązania i wynika z postanowień przepisów k.s.h., ewentualnie może być regulowane zgodnie z postanowieniami umowy spółki.Stąd odpowiadając na pytanie DIS w Katowicach, Wnioskodawca w ramach rozwiązania Spółki jawnej otrzyma majątek (w tym wierzytelności, jakie przysługują rozwiązywanej spółce), a Spółka jawna zostanie rozwiązana. Nie wystąpi tu żadne dodatkowe przysporzenie w tym w postaci np. "w określonym procencie np. odzyskanej kwoty".

4. Nawiązując do odpowiedzi na pytanie 3 Wnioskodawca wskazuje, że w związku z otrzymaniem przez niego, w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, wierzytelności nie otrzyma on żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności otrzymywana wierzytelność nie będzie skalkulowana tak, że będzie zawierała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy.

5. Na moment rozwiązania nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych Wspólnikowi wierzytelności, a ich wartością przyjęta dla celów rozwiązania.

6. Co do zasady, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5, przewiduje się, że wartość wierzytelności w Spółce jawnej będzie odpowiadała wartości wierzytelności w momencie przejęcia majątku likwidacyjnego. W sytuacji, w której przedmiot wierzytelności stanowią pożyczki, wartość przejęta odpowiadała będzie zatem wartości nominalnej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.Należy również zauważyć, iż Wnioskodawca otrzyma przedmiotową wierzytelność w ramach rozwiązania Spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - nie nastąpi więc tutaj sprzedaż tej wierzytelności w rozumieniu regulacji prawa cywilnego.

7. Jak już wskazywano wyżej, przekazanie wierzytelności nastąpi w ramach procesu rozwiązania Spółki jawnej, tj. nastąpi w ramach podziału majątku pomiędzy wspólników - zdarzenie takie nie będzie wiązać się w żaden sposób z przekazaniem jakiegokolwiek innego wynagrodzenia z tego tytułu Wnioskodawcy (premia, prowizja).

8. Należy podkreślić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec osób trzecich nie będzie się w żadnym stopniu wiązało z otrzymaniem "umówionej ceny przekazania" tych wierzytelności, gdyż będzie ono następowało w ramach procesu rozwiązania Spółki jawnej, tj. będzie jedynie wypełnieniem odpowiednich w tym zakresie postanowień umowy spółki / wypełnienia norm wynikających z przepisów k.s.h. Nie następują tu tak jak w umowach sprzedaży świadczenia wzajemne, gdzie jedna ze stron sprzedaje wierzytelność, a druga płaci za to środki pieniężne.Trudno tu więc mówić o tym, że Wnioskodawca jako wspólnik rozwiązywanej Spółki jawnej będzie zobowiązany wobec niej do jakichkolwiek czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności (np. egzekwowania wierzytelności etc.) i w zamian za to otrzymywać wynagrodzenie.Stąd odpowiadając wprost na pytanie organu, nie będzie możliwości "zmiany ceny" w zależności od tego czy wspólnik rozwiązywanej spółki otrzyma środki pieniężne od podmiotów trzecich w wyniku spłaty wierzytelności.

9. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność w ramach rozwiązania Spółki jawnej we własnym imieniu, na własne ryzyko, na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności.

10. Nie, pomiędzy rozwiązywaną Spółką a Wnioskodawcą nie będzie istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący "obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności".

11. Nie, nie będą istniały takie umowy. Stąd, jeżeli organ przez "przekazującego wierzytelności" rozumie rozwiązywaną spółkę, to jak podkreśla Wnioskodawca Spółka jawna zostanie rozwiązana, a wierzytelności staną się "własnością" wspólników w związku z podziałem jej majątku w skutek rozwiązania.

12. Wierzytelności wydawane mogą stanowić zarówno wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne.

13. Nie.

14. Do podziału majątku Spółki jawnej dojdzie w ramach procesu zakończenia jej działalności w sposób uzgodniony przez wspólników (stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Podział majątku zostanie poprzedzony podjęciem przez wspólników uchwały w sprawie rozwiązania spółki i zostanie przeprowadzony przed złożeniem przez wspólników wniosku o wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem do przedmiotowego przekazania dojdzie przed ostatecznym rozwiązaniem spółki, gdyż - stosownie do art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych - rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

15. Co do zasady, Wnioskodawca zamierza dochodzić spłaty wierzytelności od osób trzecich, które otrzyma w ramach podziału majątku rozwiązywanej Spółki.

16. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 15 Wnioskodawczym zamierza dochodzić spłaty wierzytelności od osób trzecich, które otrzyma w ramach podziału majątku rozwiązywanej Spółki. Jednocześnie na chwile obecną nie jest przewidywane, aby Wnioskodawczym rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w momencie rozwiązania SpJ czynność przekazania Wspólnikowi majątku w postaci wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich będzie podlegać po stronie Wspólnika opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania nr 2).

W momencie rozwiązania SpJ bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego czynność przekazania Wspólnikowi majątku w postaci wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich nie będzie podlegać po stronie Wspólnika opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h.") rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe wspólnicy spółki osobowej mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między ww. procedurami nie powinny mieć wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy mówi się o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego uznać należy, że przekazanie majątku w wyniku rozwiązania SpJ w postaci wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takiej sytuacji należy zatem rozważyć, czy nabycie przez Wnioskodawcę majątku SpJ (w wyniku rozwiązania) w postaci wierzytelności pieniężnych spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ort 7, w tym również:

Przy czym dla opodatkowania danej czynności kluczowe jest również, aby dana osoba, działała, w tym - wypadku w charakterze podatnika.

W orzecznictwie jednolicie przyjęto, iż nabycie wierzytelności może być w określonych okolicznościach, traktowane jako świadczenie usług (np. wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH oraz wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08: "(...) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi", nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Po 282/10.

Stanowisko to (w zakresie zbycia wierzytelności) powszechnie potwierdza Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-969/10-2/KG: "W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi (...) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT."

Jak jednak wskazuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych warunkiem uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu jest wystąpienie wynagrodzenia (odpłatności) czyli wartość uiszczanego wynagrodzenia w zamian za nabycie musi być niższa od wartości rynkowej wierzytelności. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1052/12-6/AW: "Jeśli więc ustalona przez strony umowy (Wnioskodawcę i zbywcę wierzytelności) cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży - jak wskazał Wnioskodawca - odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w dacie nabycia, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko w zakresie opodatkowania aportu wierzytelności po stronie spółki otrzymującej aport zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/12-2/AW.

Odnosząc powyższe na przedmiot zapytania tj. opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych (z tytułu udzielonych pożyczek czy z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed rozwiązaniem spółki) należy wskazać, iż Wnioskodawca nabywając takie wierzytelności nie działa w charakterze podatnika. Nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną nabycie wierzytelności o zapłatę (zwrot środków pieniężnych) przez podmioty będące dłużnikami rozwiązywanej spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż nie zamierza prowadzić dalszej działalności w zakresie związanej z tymi wierzytelnościami, a jedynie uzyskać środki pieniężne z nich jako przysługujący mu majątek spółki rozwiązywanej.

Nie sposób również uznać, iż w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług. Brak jest bowiem elementu świadczenia - pozytywnej korzyści odnoszonej przez usługobiorcę. Czynność wydania majątku (w związku z rozwiązaniem spółki) jest czynnością techniczną. SpJ nie uzyskuje korzyści polegającej na zwolnieniu z ciężaru egzekwowania wierzytelności, a jedynie wydaje majątek w związku z rozwiązaniem.

Brak pozytywnego świadczenia wiązałby się również z faktem gdyby brak było na moment rozwiązania spółki różnicy pomiędzy wartością wierzytelności a wynagrodzeniem, rozumianym jako niższa wartość zapłaty. Nie sposób bowiem przyjąć, iż występuje różnica w wartości wydawanych wierzytelności, a ich wartością dla celów rozwiązania (która ta wartość miałaby być przyjęta jako będące wynagrodzeniem dyskonto).

Stąd, w momencie rozwiązania SpJ czynność przekazania Wspólnikowi majątku w postaci wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich nie będzie podlegać po stronie Wspólnika opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kwestiach objętych pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwany dalej Kodeksem.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu, rozwiązanie spółki powodują:

Artykuł 67 § 1 Kodeksu stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zatem art. 67 k.s.h. określa zasady zakończenia spółki w związku z zaistnieniem jednej z przyczyn rozwiązania spółki, określonych w art. 58 k.s.h. Typowym przykładem zaistnienia przyczyny rozwiązania spółki jawnej jest likwidacja spółki. Wspólnicy mogą jednak uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Uzgodnienie w tym zakresie może zostać poczynione zarówno przed zaistnieniem przyczyny rozwiązania spółki, jak również po jej zaistnieniu.

Ustawodawca pozwala na odstąpienie od przeprowadzenia likwidacji, przewidując, że wspólnicy mogą uzgodnić inny niż postępowanie likwidacyjne sposób zakończenia działalności spółki. Przedmiotowe uzgodnienie powinno dotyczyć w szczególności zasad podziału majątku spółki oraz sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia wierzytelności.

Na podstawie art. 82 § 1 Kodeksu, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 Kodeksu).

Jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w przypadku ich braku, w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku (art. 83 Kodeksu).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wspólnik), będzie

w przyszłości wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości SpJ może zostać rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment rozwiązania w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynność przekazania Wnioskodawcy (Wspólnikowi) w momencie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego SpJ majątku w postaci wierzytelności tej Spółki wobec osób trzecich będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do rozwiązania Spółki jawnej dojdzie poprzez jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników. Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec osób trzecich nie będzie się w żadnym stopniu wiązało z otrzymaniem "umówionej ceny przekazania" tych wierzytelności, gdyż będzie ono następowało w ramach procesu rozwiązania Spółki, tj. będzie jedynie wypełnieniem odpowiednich w tym zakresie postanowień umowy spółki/wypełnienia norm wynikających z przepisów k.s.h. W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, wierzytelności nie otrzyma on żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności otrzymywana wierzytelność nie będzie skalkulowana tak, że będzie zawierała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy. Nie wystąpi tu żadne dodatkowe przysporzenie w tym w postaci np. "w określonym procencie np. odzyskanej kwoty". Na moment przekazania nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych Wspólnikowi wierzytelności, a ich wartością przyjętą dla celów rozwiązania. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność w ramach rozwiązania Spółki osobowej we własnym imieniu, na własne ryzyko, na własny rachunek i może on następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności.

Pomiędzy rozwiązywaną Spółką a Wnioskodawcą nie będzie istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący "obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności". Nie będą istniały takie umowy (które będą ustanawiały upoważnienie dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika po to by egzekwować wierzytelność na rachunek przekazującego wierzytelności).Wierzytelności wydawane mogą stanowić zarówno wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie wspólnikowi w wyniku rozwiązania spółki osobowej (SpJ) jej majątku w postaci wierzytelności wobec osób trzecich stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi jednak, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca:

* na moment przekazania wierzytelności nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych Wspólnikowi wierzytelności, a ich wartością przyjętą do celów rozwiązania, oraz że

* w związku z otrzymaniem przez niego, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, wierzytelności nie otrzyma on żadnego dodatkowego przysporzenia

czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach powyższej operacji nie będzie bowiem elementu odpłatności za przekazanie wspólnikowi wierzytelności.

W związku z powyższym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że czynność przekazania Wnioskodawcy wierzytelności pieniężnych względem osób trzecich (w sposób opisany we wniosku) nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże należy zauważyć, że będzie to wynikało z przyczyn wskazanych powyżej, a zatem innych od tych które wskazał Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.