IBPP2/4512-49/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na kompleksowej zabudowie meblowej kuchni - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na kompleksowej zabudowie meblowej kuchni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 kwietnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-49/15/JJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim usługi polegające na montażu elementów składowych do zabudowy kuchennej, według indywidualnego projektu, z przygotowanych na konkretny wymiar materiałów, które są zabudowywane w sposób trwały w lokalach mieszkalnych i budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Wobec sprzecznych interpretacji dotyczących wykonywanych usług kompleksowych zabudowy wnękowej Wnioskodawca stosuje stawkę 23% w podatku VAT.

Usługa montażu zabudowy kuchennej jest usługą kompleksową, na którą składają się:

* usługa projektowania, obejmująca wykonanie wizualizacji zabudowy kuchennej w różnych wariantach,

* wybór wariantu projektu przez klienta,

* pomiar pomieszczenia kuchennego u klienta,

* ewentualne korekty projektu,

* kalkulacja usługi,

* dopasowanie i trwały montaż zabudowy kuchennej u klienta.

Strony w zawieranych umowach cywilnoprawnych (zamawiający i przyjmujący zlecenie) określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano-montażowa z której nie wyłącza się poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

#61485; projektowanie zestawu zabudowy meblowej mebli kuchennych i blatów

#61485; projektowanie zabudowy gipsowo-kartonowej z uwzględnieniem wykonanego projektu zabudowy mebli kuchennych

#61485; wykonanie pomiaru - inwentaryzacji projektowanego pomieszczenia z przeznaczeniem tego pomieszczenia do wykonania zabudowy mebli kuchennych

#61485; opracowanie założeń możliwości zabudowy gipsowo-kartonowej i możliwości zabudowy mebli kuchennych

#61485; opracowanie założeń i schematów przyłączy wodnych dopływowych i odpływowych kanalizacyjnych

#61485; dostawa zestawu mebli kuchennych do miejsca montażu

#61485; montaż zestawu mebli kuchennych w zaprojektowanym układzie pomieszczenia kuchennego przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych, w tym:

#61485; montaż blatu wg schematu zaprojektowanego układu pomieszczenia przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych z dopasowaniem wymiarów zewnętrznych do rzeczywistego układu ścian zabudowy gipsowo-kartonowej.

Do czynności ubocznych w ramach wykonywanego świadczenia objętych umową należą:

* dostarczenie narzędzi stolarskich na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie elementów łącznych do montażu mebli kuchennych i montażu blatów kuchennych na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie elementów przyłączy wodnych dopływowych i odpływowych kanalizacyjnych na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie mas uszczelniających silikonow

Montaż następuje za pomocą elementów łączny przeznaczonych do odpowiedniego podłoża, w tym:

* gipsowo-kartonowego - system śrub kotwiących Molly

* cegły pełnej, betonu i cegły dziurawki system kotwiący Fischer

Montaż następuje poprzez wykonanie odpowiedniego nawiertu w elementach stałych konstrukcji metalowej zabudowy gipsowo-kartonowej, osadzeniu elementu kotwiącego za pomocą specjalnego pistoletu rozpierającego i montażu elementu łącznego z regulacją dociągu mocującego elementy wang i blend bocznych korpusów zabudowy mebli kuchennych

Zabudowa mebli kuchennych i blatów kuchennych wykonana jest z materiałów:

* laminatowych

* płyt wiórowych laminowanych

* płyt hdf

* konglomeratów kwarcowych

* granitów

* szkła

* stali

* kompozytów typu Solid Surface.

Wnętrza i półki zabudowy nie są wykonywane z betonu, natomiast korpusy szaf zabudowy mebli kuchennych są na etapie projektowym dopasowywane do wymiarów pomieszczenia przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych, w tym do istniejących ścian pomieszczenie i projektowanej zabudowy gipsowo-kartonowej.

Sposób zamontowania zabudowy meblowej uniemożliwia jej demontaż, po którym możliwe byłoby ponowne wykorzystanie elementów zabudowy mebli kuchennych do innego pomieszczenia. Zabudowa meblowa "dedykowana jest" do danego pomieszczenia i do tego pomieszczenia projektowana z uwzględnieniem specyfiki pomieszczenia, rozmieszczenia elementów charakterystycznych, wymiarów i typów okien, drzwi, systemów wentylacji, przejść, systemów ścian działowych i ich zaplanowania. Przy demontażu mogą nastąpić uszkodzenia ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej, uszkodzenie instalacji przyłączy elektrycznych, wentylacyjnych.

Demontaż zabudowy mebli kuchennej nie może powodować naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu / lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia usług polegających na kompleksowej zabudowie meblowej kuchni polegającej na:

* zaprojektowaniu,

* zakupieniu niezbędnych materiałów,

* dopasowaniu i montażu w sposób trwały z nabytych od zewnętrznych dostawców materiałów,

wykonywanego w budynkach (lokalach) mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obniżoną w wysokości VAT (8%), wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawką właściwą podatku VAT mającą zastosowanie dla opisanej powyżej świadczonej przez firmę Wnioskodawcy kompleksowej usługi, jest stawka obniżona - 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonywane przez firmę Wnioskodawcy usługi mają charakter złożony i stanowią świadczenie kompleksowe które stanowi jedną całość, a dostawa elementów zabudowy jest czynnością pomocniczą niezbędną do wykonania usługi.

Wykonywane usługi montażu zabudowy kuchennej, niewątpliwie mają charakter modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), powodując unowocześnienie i zwiększenie wartości użytkowej obiektu (lokalu) mieszkaniowego. Niewątpliwie montaż elementów zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu (lokalu) budowlanego i poprzez połączenie z nimi w sposób trwały. Zamontowana zabudowa kuchenna staje się częścią budynku (lokalu) mieszkalnego.

Nie jest możliwe zamówienie przez klienta w firmie Wnioskodawcy mebli bez ich zaprojektowania i montażu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie produkcji mebli czy też sprzedaży elementów meblowych takich jak płyty meblowe, listwy mocujące itd. Nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży poszczególnych pojedynczych elementów zabudowy (materiałów) bez świadczenia kompleksowego.

Elementy zabudowy wnękowej stanowią materiały własne wykonawcy zlecenia - płyty meblowe, cokoły oraz blat zamawiane są przez wykonawcę u producentów zewnętrznych wg wymiarów uzgodnionych w projekcie z klientem - a połączenie i ostateczne dopasowanie następuje podczas montażu u dającego zlecenie. Montaż zabudowy kuchennej polega na skręceniu elementów zabudowy kuchennej w jedną całość przy jednoczesnym trwałym połączeniu z elementami konstrukcyjnymi budynku. Podczas montażu poszczególne elementy zabudowy poddawane są modyfikacji, np. wycięciu otworów w tyłach lub bokach płyt meblowych stanowiących elementy przyszłych szafek, tak aby dopasować zabudowę do istniejących w budynku instalacji sanitarnych i elektrycznych i wentylacyjnych, wycięciu otworów w blacie (np. na zlewozmywak oraz płytę indukcyjną kuchenkę elektryczną płytę gazową), a następnie wykonywane jest ostateczne dopasowanie zabudowy kuchennej do istniejących krzywizn w budynku (odpowiednie docięcie blatu kuchennego wraz z przymocowaniem go do ściany). Przy połączeniu zabudowy kuchennej z elementami konstrukcyjnymi budynku wykorzystuje się materiały takie jak listwy mocujące, obrzeża, szyny montażowe i inne elementy montażowe (okucia, zawiasy, uchwyty, prowadnice). Instalacja komponentów meblowych nie polega na zwykłym powieszeniu gotowych szafek, ale na trwałym połączeniu zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

Indywidualnie zaprojektowanej i zamocowanej zabudowy kuchennej nie da się też przenieść w inne miejsce bez jej uszkodzenia przy demontażu i przy jednoczesnym uszkodzeniu ścian, sufitu i podłóg. Tak zdemontowana zabudowa kuchenna, aby mogła być osadzona w innym obiekcie budowlanym wymagałaby na pewno ponownego procesu projektowania, dopasowania i montażu z wykorzystaniem nowych komponentów zabudowy (gdyż część z nich przy demontażu na pewno uległaby poważnym uszkodzeniom lub zniszczeniu, bądź nie odpowiadałaby wymiarowo) oraz nowych materiałów do trwałego połączenia w nowym obiekcie budowlanym.

Oferowane świadczenie jest kompleksowe i stanowi jedną całość. Powyższe kompleksowe świadczenia są wykonywane przez firmę Wnioskodawcy w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy konkluzje wynikające z dotychczasowego orzecznictwa w identycznym stanie prawnym i dla identycznych czynności gospodarczych pozwalają wnioskować, że nie powinno mieć znaczenia jakich materiałów użyto do wykonania zabudowy stałej (a nie wolnostojącego mebla) a wykonywana usługa polegająca na połączeniu w sposób stały części składowych (z których żadna nie nosi znamion towaru) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego powoduje, że ewentualny demontaż wykonanej zabudowy spowoduje konieczność przeprowadzenia remontu po demontażu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć uchwałę NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. - sygn. akt I FPS 2/13, który orzekł, że usługa montażu trwałej zabudowy meblowej, wykonana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną 8% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych i jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim usługi polegające na montażu elementów składowych do zabudowy kuchennej, według indywidualnego projektu, z przygotowanych na konkretny wymiar materiałów, które są zabudowywane w sposób trwały w lokalach mieszkalnych i budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Wobec sprzecznych interpretacji dotyczących wykonywanych usług kompleksowych zabudowy wnękowej Wnioskodawca stosuje stawkę 23% w podatku VAT.

Usługa montażu zabudowy kuchennej jest usługą kompleksową, na którą składają się:

* usługa projektowania, obejmująca wykonanie wizualizacji zabudowy kuchennej w różnych wariantach,

* wybór wariantu projektu przez klienta,

* pomiar pomieszczenia kuchennego u klienta,

* ewentualne korekty projektu,

* kalkulacja usługi,

* dopasowanie i trwały montaż zabudowy kuchennej u klienta.

Strony w zawieranych umowach cywilnoprawnych (zamawiający i przyjmujący zlecenie) określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano-montażowa z której nie wyłącza się poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Usługa montażu zabudowy kuchennej wykonywane są zarówno w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak również w pozostałych lokalach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza powierzchni 150 m² oraz budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Wartość zużytych materiałów w cenie finalnej jest różna i w zależności od danego sytuacji zabudowy, a ich wartość kształtuje się na poziomie 50% do 75% ceny finalnej.

W ramach wykonywanych czynności objętych umową w ujęcia nakładu pracy i czasu pracy elementem dominującym nie jest wydanie towaru; do czynności głównych należą (wg kolejności wykonania):

- projektowanie zestawu zabudowy meblowej mebli kuchennych i blatów

- projektowanie zabudowy gipsowo-kartonowej z uwzględnieniem wykonanego projektu zabudowy mebli kuchennych

- wykonanie pomiaru - inwentaryzacji projektowanego pomieszczenia z przeznaczeniem tego pomieszczenia do wykonania zabudowy mebli kuchennych

- opracowanie założeń możliwości zabudowy gipsowo-kartonowej i możliwości zabudowy mebli kuchennych

- opracowanie założeń i schematów przyłączy wodnych dopływowych i odpływowych kanalizacyjnych

- dostawa zestawu mebli kuchennych do miejsca montażu

- montaż zestawu mebli kuchennych w zaprojektowanym układzie pomieszczenia kuchennego przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych, w tym:

- montaż blatu wg schematu zaprojektowanego układu pomieszczenia przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych z dopasowaniem wymiarów zewnętrznych do rzeczywistego układu ścian zabudowy gipsowo-kartonowej.

Do czynności pomocniczych w ramach wykonywanego świadczenia objętych umową należą:

* montaż elementów konstrukcyjnych nośnych zabudowy mebli kuchennych

* montaż elementów łącznych zabudowy mebli kuchennych

* rozlokowanie, ustawienie i wpasowanie elementów nośnych oraz szafek zabudowy mebli kuchennych do wykonanej zabudowy gipsowo-kartonowej

* wykonanie połączeń trwałych pomiędzy poszczególnymi elementami szaf i szaf zabudowy mebli kuchennych

* wykonanie uszczelnień połączeń stycznych zabudowy meblowej i blatów masą silikonową uszczelniającą

* wykonanie montażu zlewozmywaka kuchennego poprzez wykonanie otworu w blacie kuchennych

* osadzenie zlewozmywaka za pomocą zestawu elementów mocujących do powierzchni blatu wraz z wykonaniem uszczelnienia powierzchni stycznych przylegających do powierzchni blatu za pomocą masy uszczelniającej silikonowej

* wykonanie podłączeń wodnych dopływowych do baterii kuchennej

* wykonanie podłączeń wodnych odpływowych syfonu zlewozmywakowego

* wykonanie montażu płyty grzewczej poprzez wykonanie otworu w blacie kuchennych

* wykonanie zabezpieczenia przeciwwilgociowego wykonanego otworu pod montaż płyty grzewczej

* osadzenie płyty grzewczej za pomocą zestawu elementów mocujących do powierzchni blatu wraz z wykonaniem uszczelnienia powierzchni stycznych

* uszczelnień połączeń stycznych zabudowy meblowej i blatów w miejscach przylegania do wykonanej zabudowy gipsowo-kartonowej masą silikonową uszczelniającą.

Do czynności ubocznych w ramach wykonywanego świadczenia objętych umową należą:

* dostarczenie narzędzi stolarskich na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie elementów łącznych do montażu mebli kuchennych i montażu blatów kuchennych na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie elementów przyłączy wodnych dopływowych i odpływowych kanalizacyjnych na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* dostarczenie mas uszczelniających silikonowych na miejsce wykonywanego montażu zestawu mebli kuchennych

* sprzątanie po wykonanym montażu mebli kuchennych na miejscu montażu, w tym segregacja odpadów na tworzywa sztuczne, papier i odpady biodegradowalne.

Montaż elementów - komponentów mebli kuchennych następuje z wykorzystaniem zaprojektowanej zabudowy gipsowo-kartonowej i ścian wewnętrznych pomieszczenia przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych, w tym wpasowaniem (docięciem) i trwałym połączeniem elementów rozpierających krańcowych bocznych korpusów szaf mebli kuchennych z montażem wang i blend bocznych za pomocą kleju montażowego wzmocnionych elementami łącznymi Fischer.

Montaż następuje za pomocą elementów łączny przeznaczonych do odpowiedniego podłoża, w tym:

* gipsowo-kartonowego - system śrub kotwiących Molly

* cegły pełnej, betonu i cegły dziurawki system kotwiący Fischer

Montaż następuje poprzez wykonanie odpowiedniego nawiertu w elementach stałych konstrukcji metalowej zabudowy gipsowo-kartonowej, osadzeniu elementu kotwiącego za pomocą specjalnego pistoletu rozpierającego i montażu elementu łącznego z regulacją dociągu mocującego elementy wang i blend bocznych korpusów zabudowy mebli kuchennych

Zabudowa mebli kuchennych i blatów kuchennych wykonana jest z materiałów:

* laminatowych

* płyt wiórowych laminowanych

* płyt hdf

* konglomeratów kwarcowych

* granitów

* szkła

* stali

* kompozytów typu Solid Surface.

Wnętrza i półki zabudowy nie są wykonywane z betonu, natomiast korpusy szaf zabudowy mebli kuchennych są na etapie projektowym dopasowywane do wymiarów pomieszczenia przeznaczonego do zabudowy mebli kuchennych, w tym do istniejących ścian pomieszczenie i projektowanej zabudowy gipsowo-kartonowej.

Sposób zamontowania zabudowy meblowej uniemożliwia jej demontaż, po którym możliwe byłoby ponowne wykorzystanie elementów zabudowy mebli kuchennych do innego pomieszczenia. Zabudowa meblowa "dedykowana jest" do danego pomieszczenia i do tego pomieszczenia projektowana z uwzględnieniem specyfiki pomieszczenia, rozmieszczenia elementów charakterystycznych, wymiarów i typów okien, drzwi, systemów wentylacji, przejść, systemów ścian działowych i ich zaplanowania. Przy demontażu mogą nastąpić uszkodzenia ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej, uszkodzenie instalacji przyłączy elektrycznych, wentylacyjnych.

Demontaż zabudowy mebli kuchennej nie może powodować naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu / lokalu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług polegających na kompleksowej zabudowie meblowej kuchni.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, opisane we wniosku czynności składające się na usługę budowlano-montażową obejmującą projektowanie, pomiar pomieszczenia, kalkulacja usługi, dopasowanie i trwały montaż zabudowy kuchennej, należy uznać za świadczenie usług. O uznaniu świadczenia za usługę decydującym jest, że w ramach świadczenia jak wyjaśnił Wnioskodawca wydanie towaru nie jest elementem dominującym.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku kwestii wykonania zabudowy kuchennej, należy stwierdzić, że ww. zabudowy nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych służy unowocześnieniu lokalu czy budynku, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia (ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej) należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że przez przytwierdzenie np. do ścian wewnętrznych, do wykonanej zabudowy gipsowo-kartonowej, na stałe za pomocą elementów montażowych, jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów, uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy, poprzez przyklejenie, wzmocnienie elementami łącznymi Fischer, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu zabudowy mebli kuchennych sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogą, sufitem, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie demontaż opisanej zabudowy, może wiązać się z uszkodzeniem ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej, uszkodzenia instalacji przyłączy elektrycznych, wentylacyjnych, jednakże - zdaniem tut. organu - uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu zabudowy zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

W ocenie tut. organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy kuchennej, nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższe, stanowisko tut. organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Opisanych we wniosku czynności nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opisane we wniosku w istocie są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

Należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy kuchennej, lokal, budynek nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem będąca przedmiotem zapytania usługa budowlano-montażowa obejmująca projektowanie, pomiar pomieszczenia, kalkulację usługi, dopasowanie i trwały montaż zabudowy kuchennej będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.