IBPP2/4512-481/15/IK - VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 lipca 2015 r. znak: IBPP2/4512-481/15/IK.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

E. z o.o.s.k. (zwany dalej E.) jest sprzedawcą części zamiennych oraz wykonuje usługi serwisowe. E. jest polskim podatnikiem podatku VAT UE. Producentem części zamiennych jest H. AG (zwany dalej H.), który jest niemieckim podatnikiem VAT UE. E. podpisał umowę z H. o współpracy w zakresie sprzedaży w Polsce części zamiennych marki H., wykonywania usług naprawy ww. części w ramach gwarancji udzielonej przez producenta czyli przez H. E. kupuje części od H. E. sprzedaje części w Polsce oraz montuje części zamienne marki H. w samochodach. Nabywca części reklamuje ww. części u sprzedawcy czyli w E. E. wykonuje naprawy.

Po wykonaniu napraw w ramach gwarancji sporządzany jest protokół z wyszczególnieniem wykonanych robót, zużytych części zamiennych a jeżeli naprawa jest wykonywana u klienta - również ilość przejechanych kilometrów.

Po wykonanej usłudze i zaakceptowaniu przez H., E. wystawia fakturę VAT na H. ze stawką NP. za usługi oraz zużyte części.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. H. AG posiada siedzibę działalności gospodarczej pod adresem:.., Niemcy. Nie posiada on siedziby ani oddziału na terytorium Polski.

2. Wnioskodawca wykonuje dla H. AG kompleksową usługę naprawy obejmującą zarówno dostawę części jak i usługę naprawy.

3. Elementem dominującym jest usługa naprawy gwarancyjnej, a części zużyte przy wykonanej usłudze są jej elementem pomocniczym.

4. Wynagrodzenie obejmuje koszty zużytych części jak i koszty robocizny.

5. Za naprawę gwarancyjną jest wystawiana jedna zbiorcza faktura, obejmującą zarówno części jak i usługę naprawy. Uznanie gwarancji od H. AG wyszczególnia części zużyte do naprawy jak i koszt robocizny, który wyrażony jest w jednostkach. Jednostka robocizny stanowi 1/10 godziny pracy nad wykonaną usługą.

6. Usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez H., będącego usługobiorcą, które znajduje się w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane wynagrodzenie przez E. (sprzedawca) od H. (producent) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, iż dokonując napraw gwarancyjnych otrzymane wynagrodzenie za zużyte części oraz za wykonane prace od producenta części, czyli od H. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. H. posiada siedzibę w Niemczech, jest niemieckim podatnikiem podatku VAT UE. Dlatego też Wnioskodawca wystawia fakturę VAT ze stawką NP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu naprawy gwarancyjnej z wykorzystaniem do tego celu nabytych uprzednio części, należy uznać za świadczenie usług.

Jednocześnie przytoczyć w tym miejscu należy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy - Kodeks cywilny sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Z kolei w myśl art. 577 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą zwykle prowadzi działalność lub, w którym ma zwykłe miejsce pobytu.

Od zasady ogólnej ustalono szereg wyjątków jednakże nie znajdą one zastosowania w niniejszym przypadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca polski podatnik podatku VAT jest sprzedawcą części zamiennych oraz wykonuje usługi serwisowe. Producentem części zamiennych jest H., który jest niemieckim podatnikiem VAT UE.

Wnioskodawca podpisał umowę z H. o współpracy w zakresie sprzedaży w Polsce części zamiennych marki H., wykonywania usług naprawy ww. części w ramach gwarancji udzielonej przez producenta czyli przez H. Wnioskodawca kupuje części od H. i sprzedaje części w Polsce oraz montuje części zamienne marki H. w samochodach. Nabywca części reklamuje ww. części u sprzedawcy czyli u Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonuje naprawy. Po wykonaniu napraw w ramach gwarancji sporządzany jest protokół z wyszczególnieniem wykonanych robót, zużytych części zamiennych a jeżeli naprawa jest wykonywana u klienta-również ilość przejechanych kilometrów. Po wykonanej usłudze i zaakceptowaniu przez H., Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na H. ze stawką NP za usługi oraz zużyte części. H. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i nie posiada siedziby ani oddziału na terytorium Polski. Wnioskodawca wykonuje dla H. kompleksową usługę naprawy obejmującą zarówno dostawę części jak i usługę naprawy. Usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez H., które znajduje się w Niemczech. Elementem dominującym jest usługa naprawy gwarancyjnej, a części zużyte przy wykonanej usłudze są jej elementem pomocniczym. Wynagrodzenie obejmuje koszty zużytych części jak i koszty robocizny. Za naprawę gwarancyjną jest wystawiana jedna zbiorcza faktura, obejmującą zarówno części jak i usługę naprawy. Uznanie gwarancji od H. wyszczególnia części zużyte do naprawy jak i koszt robocizny, który wyrażony jest w jednostkach. Jednostka robocizny stanowi 1/10 godziny pracy nad wykonaną usługą.

Mając na uwadze powyższe, miejscem świadczenia usługi napraw gwarancyjnych, świadczonej dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (terytorium Wspólnoty: Niemcy), podatnika w rozumieniu art. 28a, jest terytorium tego państwa.

Zatem przepisy Niemiec będą rozstrzygały, kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106e ust. 4 ww. ustawy, faktura nie zawiera:

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z uwagi na fakt, że miejscem opodatkowania świadczenia usług jest terytorium Niemiec, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". Przy czym przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji, a zatem możliwe jest także umieszczenie na niej określenia "NP" jako informacji, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.