IBPP2/4512-478/15/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1060/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 kwietnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność prowadzona jest w formule klubu fitness i nastawiona jest na osiąganie zysku. Działalność klubu polega na umożliwianiu ćwiczącym wstępu do pomieszczeń, w których znajdują się przyrządy pozwalające na wykonywanie ćwiczeń siłowych, aerobowych, udostępniania sali ćwiczeń fitness, basenu, sauny. Jako odrębna grupa usług, prowadzone są zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem wykwalifikowanych instruktorów i trenerów, wykonywane są masaże, sprzedawane napoje, produkty spożywcze i paramedyczne, suplementy diety, kosmetyki, akcesoria sportowe. Wstęp do klubu jest możliwy po zawarciu kontraktu członkowskiego. Kontrakt zawierany jest na okresy miesięczne, kwartalne lub roczne. Członek klubu otrzymuje kartę członkowską, która uprawnia do wejścia do pomieszczeń klubu. Członek klubu może bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, korzystać z basenu i sauny. Ćwiczący samodzielnie wykonują ćwiczenia. Członek klubu może też uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora. Grupowe zajęcia, prowadzone są dla członków klubu, bez ograniczeń. Terminy i rodzaj zajęć wynikają ze stałego, powtarzalnego z miesiąca na miesiąc grafika. Możliwy jest jednorazowy wstęp, ograniczony do jednego dnia, podstawą wstępu jest paragon fiskalny. Wszystkie inne usługi dostępne w klubie, wymagają odrębnej zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy świadczy on usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13.10.0.) oraz usługi związane z poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 96.04.10.0).

Sprzedaż karnetów wstępu do klubu, i innych usług opodatkowana jest stawką VAT 23%, sprzedaż towarów opodatkowana jest odpowiednio stawkami VAT 8% i 23%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zakres uprawnień klienta, który kupuje jednodniowy wstęp do klubu, potwierdzony paragonem fiskalnym, jest identyczny jak dla klientów, którzy zakupili wstęp na okres miesiąca, kwartału czy roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu dokumentowanego paragonem fiskalnym, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku korzystają z opodatkowania stawką 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawiera z klientem kontrakt członkowski, którego materialnym elementem jest karta członkowska. Dla klienta, jedynym celem zawarcia kontraktu jest uzyskanie możliwości wejścia na teren klubu. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż klientom członkostwa, które uprawnia jedynie do wejścia do klubu, powinna być opodatkowana 8% podatkiem VAT. Podstawą do takiego twierdzenia jest brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W pozycji 186, ustawodawca zapisał "Pozostałe usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu" "bez względu na symbol PKWiU". Z analizy ww. przepisów wynika, że opodatkowanie usługi stawką 8% wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek: usługa musi być związana z rekreacją i jednocześnie musi dotyczyć wyłącznie wstępu. Zdaniem wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT legalnych definicji pojęć "rekreacja" i "wstęp". Poszukiwanie legalnej definicji słowa "wstęp" w innych obszarach przepisów dotyczących podatku VAT, zdaniem wnioskodawcy prowadzi do błędnych interpretacji. Ustawodawca unijny co prawda opisał świadczenie usług wstępu w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że definicja ta ma zastosowanie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. do miejsca "... świadczenia usług wstępu..." W związku z powyższym posiłkowanie się tą definicją w zakresie ustalenia właściwej stawki opodatkowania jest błędem. Należy zatem dokonać wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zgodnie z wykładnią językową, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia. Wiarygodnym źródłem potocznego rozumienia ww. pojęć są słowniki i encyklopedie.

Rekreacja to według:

Wikipedia: rekreacja, aktywny wypoczynek (łac. recreo - odnowić, ożywić) - forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki.

Słownik Języka Polskiego PWN (internetowy): rekreacja - różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań.

Encyklopedia PWN (internetowa): rekreacja (łac.), różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań.

Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN (internetowy): rekreacja - aktywny wypoczynek

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż członkostwa w klubie ma niepodważalny związek z rekreacją w rozumieniu powszechnych definicji tego pojęcia. Wobec czego, pierwsza przesłanka jest spełniona.

Przesłanka druga, odnosząca się do zakresu usługi związanej z rekreacją i ograniczona do samego wstępu, zdaniem wnioskodawcy także jest spełniona. Pojęcie "wstęp" opisane w słowniku Języka Polskiego PWN (internetowym) to:

Próba rozgraniczania pojęcia wstęp na bierny i aktywny jest w tej sytuacji całkowicie nieuzasadniona i sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w definicji słownikowej. Czym innym będzie wstęp na mecz koszykówki, gdzie z natury rzeczy nabywamy prawo do wstępu do obiektu, ale wyłącznie w charakterze widza a czym innym wstęp do obiektu wyposażonego w przyrządy do ćwiczeń. Kupując prawo wstępu do obiektu wyposażonego w przyrządy do ćwiczeń z zasady nie kupujemy prawa do oglądania tych przyrządów, przebywania obok nich, ale nabywamy prawo do aktywnego korzystania z nich a także korzystania z pozostałej infrastruktury dostępnej po wejściu od klubu fitness.

Nie tylko wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że stawka 8% podatku VAT jest właściwa dla usługi wstępu do klubu fitness. Także wyniki wykładni systemowej pozwalają na takie stwierdzenie. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy należy spodziewać się, że identyczne zwroty językowe umieszczone w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego tj. w załączniku nr 3 do ustawy VAT, mają identyczne znaczenie. Zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" występuje w pozycji 182, 183, 184, 186 załącznika nr 3. Porównując treść ww. pozycji, pomimo rodzajowej odrębności obiektów, wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze i w związku z tym słowo "wstęp" należy interpretować tak samo. Z brzmienia pozycji 186 zał. nr 3 nie wynika konieczność odrębnego rozumienia pojęcia wstęp. Skoro wstęp do kina czy muzeum nie wymaga odrębnej opłaty za oglądanie filmu czy eksponatów to wstęp do klubu fitness oprócz wejścia do lokalu oznacza także możliwość korzystania z infrastruktury zwyczajowo tam dostępnej, służącej rekreacji.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż członkostwa w klubie fitness, sprowadzająca się do sprzedaży usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku, jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-27/14/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-27/14/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 4 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/4432-36/14/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-27/14/IK.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-27/14/IK złożył skargę z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1060/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

* wstęp na imprezy sportowe,

* usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

* usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

* usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co mogło lec u podstaw powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia sformułowania "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co w efekcie oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

W ocenie Sądu rekreacja, zgodnie z przytoczonymi zarówno we wniosku jak i w zaskarżonej interpretacji definicjami może stanowić formę czynnego wypoczynku zarówno na świeżym powietrzu jak i w obiektach sportowych typu hale. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń w klubie fitness są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce winno być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych, przy czym nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych, na co wskazuje szerokie odwołanie się w poszczególnych pozycjach załącznika 3 do nomenklatury poprzez użycie sformułowania "bez względu na symbol PKWiU". Wstęp do klubu fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych, a w konsekwencji rozwój prozdrowotnych zachowań.

Podsumowując powyższe Sąd stwierdził, że pojęcie "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Wyżej przedstawiony sposób wykładni zakwestionowanych przepisów umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania w stosunku do wszystkich obiektów, w których prowadzona jest działalność objęta przedmiotową regulacją. Obiekty sportowe takie jak stadiony, baseny, korty tenisowe, hale sportowe skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp. Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych z uprawianiem sportu, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania np. korzystanie z siłowni, sauny jako elementu treningu sportowego. Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, wszystkie powołane orzeczenia www.orzeczeniansa.gov.pl).

Powołując się na orzecznictwo NSA, WSA w Gliwicach wskazał, że wykładnia użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Stanowi bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą. W odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani też zawężająca.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 183 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU.

Z kolei pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię", czy do parku rozrywki).

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formule klubu fitness. Działalność klubu polega na umożliwianiu ćwiczącym wstępu do pomieszczeń, w których znajdują się przyrządy pozwalające na wykonywanie ćwiczeń siłowych, aerobowych, udostępniania sali ćwiczeń fitness, basenu, sauny. Jako odrębna grupa usług, prowadzone są zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem wykwalifikowanych instruktorów i trenerów, wykonywane są masaże, sprzedawane napoje, produkty spożywcze i paramedyczne, suplementy diety, kosmetyki, akcesoria sportowe. Wstęp do klubu jest możliwy po zawarciu kontraktu członkowskiego. Kontrakt zawierany jest na okresy miesięczne, kwartalne lub roczne. Członek klubu otrzymuje kartę członkowską, która uprawnia do wejścia do pomieszczeń klubu. Członek klubu może bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, korzystać z basenu i sauny. Ćwiczący samodzielnie wykonują ćwiczenia. Członek klubu może też uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora. Grupowe zajęcia, prowadzone są dla członków klubu, bez ograniczeń. Terminy i rodzaj zajęć wynikają ze stałego, powtarzalnego z miesiąca na miesiąc grafika. Możliwy jest jednorazowy wstęp, ograniczony do jednego dnia, podstawą wstępu jest paragon fiskalny. Wszystkie inne usługi dostępne w klubie, wymagają odrębnej zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy świadczy on usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13.10.0.) oraz usługi związane z poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 96.04.10.0).

Sprzedaż karnetów wstępu do klubu, i innych usług opodatkowana jest stawką VAT 23%, sprzedaż towarów opodatkowana jest odpowiednio stawkami VAT 8% i 23%.

Zakres uprawnień klienta, który kupuje jednodniowy wstęp do klubu, potwierdzony paragonem fiskalnym, jest identyczny jak dla klientów, którzy zakupili wstęp na okres miesiąca, kwartału czy roku.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego typu obiektu.

Zatem w takim kształcie sprawy opłata za wstęp do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu dokumentowanego paragonem fiskalnym uprawniająca do wejścia do pomieszczeń klubu gdzie członek klubu, jak i klient posiadający paragon uprawniający do jednodniowego wstępu mogą bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, korzystać z basenu i sauny, mogą samodzielnie wykonywać ćwiczenia oraz uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Powyższe oznacza, że ww. usługi, świadczone przez Wnioskodawcę korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU." oraz w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0.

Wskazać należy, że tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług do grupowania PKWiU. Jak wskazał Wnioskodawca, nie oczekuje on zajęcia stanowiska organu w kwestii dotyczącej prawidłowości sklasyfikowania usług do symbolu PKWiU, tj. do odpowiednich grupowań statystycznych.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania danej czynności do właściwego grupowania PKWiU ciąży na podmiocie wykonującym te czynności.

Tutejszy organ nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości przedstawionej klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości sporządzonej kwalifikacji, Wnioskodawca może się zwrócić do właściwego w tym zakresie organu, Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ponadto w przedmiotowej sprawie zwrócić uwagę należy, że wskazanie symboli PKWiU w stosunku do usług określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych usług, gdyż zastosowanie obniżonej stawki VAT dotyczy wyłącznie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.