IBPP2/4512-441/15/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na instalację rurociągów gazów medycznych,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego.

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na instalację rurociągów gazów medycznych oraz stawki podatku VAT na czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego.

Wniosek ten został uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-441/15/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatek VAT 8% stosuje się do wyrobów medycznych, w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyroby medyczne stanowią pozycję 105 załącznika nr 3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest certyfikowanym zgodnie z Dyrektywą Medyczną 93/42/EEC i Ustawą o wyrobach medycznych wytwórcą wyrobu medycznego Instalacje rurociągowe gazów medycznych. Wytwarzany przez Wnioskodawcę system rurociągowy do gazów medycznych zgodnie z obowiązującym prawem jest wyrobem medycznym klasy II b. Wnioskodawca oznacza go znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej i wystawia odpowiednią deklarację zgodności. Wyrób jest również zgłoszony przez Spółkę do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobojczych. Sprzedając Inwestorowi wyrób w postaci instalacji rurociągowej gazów medycznych, która nie wiąże się z dostosowaniem pomieszczeń, modernizacją oraz ich rozbudową a jedynie z pracami montażowymi związanymi z wykonaniem wyrobu medycznego, tj. bruzdowanie ścian dla rurociągów, tynkowanie bruzd, lutowanie, montaż komponentów, które są wyrobami medycznymi (skrzynki zaworowe, punkty poboru, panele nadłóżkowe) oraz próbami instalacji usługa ta podlega opodatkowaniu VAT 8%. Całość prac wiąże się z wykonaniem wyrobu medycznego. Tak samo jak producent punktu poboru gazu medycznego, który do procesu produkcji swojego wyrobu używa materiałów oraz poświęca czas pracy na złożenie i przetestowanie punktu poboru a kolejno sprzedaje swój wyrób medyczny z VAT 8%.

W przypadku prywatnych Inwestorów, którym Wnioskodawca wykonuje na zamówienie wyrób medyczny w postaci instalacji gazów medycznych można zastosować obniżoną stawkę VAT, tj. 8%.

Jednakże w przypadku realizacji zadania na drodze przetargu np. "...", gdzie zadanie obejmuje prace tynkarskie, malarskie, budowlane można wyodrębnić zakres jaki stanowi instalacja gazów medycznych. Wtedy pojawia się pytanie jaką stawkę VAT zastosować, jednolitą czy rozróżnioną.

Pozycja 52 dotyczy zawsze jednego przypadku. Jaki VAT zastosować do sprzedawanego wyrobu medycznego.

W piśmie uzupełniającym z 2 lipca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wyjaśniając, że:

Instalacje rurociągowe gazów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.) dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na dowód:

Definicja wyrobu medycznego:

wyrób medyczny - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Określenie wyrobu definiowanego:

Urządzenie stosowane samodzielnie lub w połączeniu przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby.

UZASADNIENIE zdefiniowania określonego wyrobu jako wyrobu medycznego:

Wyrób spełnia wymagania postawione w definicji wyrobu medycznego zawartej w Dyrektywie o wyrobie medycznym 93/42/EWG i Ustawie o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r.

Ponadto wyrób Systemy rurociągowe do gazów medycznych został sklasyfikowany jako wyrób medyczny na podstawie następujących danych:

* Consensus statements" of Notified Dobies Medical Devices (NB-MED.) on Council Directives 90/385/EEC, 93/42/EEC and 98/79/EEC, issue 02/2001, part S/06/98 "Medical gas pipeline systems in hospitals - dokument kwalifikuje instalacje gazów medycznych jako wyrób medyczny klasy lib na podstawie reguły 9 i 11 Zasad klasyfikacji wyrobów medycznych.

* Dokonanych wpisów Systemów rurociągowych do gazów medycznych do Rejestru Wyrobów Medycznych i bazy E.

Uzupełniając dane Wnioskodawca dołączył również klasyfikację wyrobu, która stanowi część dokumentacji technicznej, na podstawie której firma otrzymała od Jednostki Notyfikowanej o Nr 0197 Certyfikat EC w zakresie wyrobów medycznych jakim są Instalacje rurociągowe gazów medycznych.

Dodatkowo przedstawił Formularz zgłoszeniowy wyrobu medycznego przez Wnioskodawcę do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Podstawą rozpatrzenia VAT stanowi Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w załączniku Nr 3 pozycji 105 obwarowuje stawką VAT 8% wyroby medyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przyjęte z pisma z 2 lipca 2015 r.):

Czy w zadaniu obejmującym tylko wykonanie wyrobu medycznego jakim jest Instalacja rurociągowa gazów medycznych prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 8%.

Czy w ramach zadania remontowo-budowlanego Wnioskodawca powinien wyodrębnić wykonanie wyrobu medycznego i rozdzielić stawkę VAT 23% dla czynności remontowo-budowlanych i 8% dla wyrobu medycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uznaje, że sprzedając wyrób medyczny w postaci instalacji gazów medycznych może zastosować VAT 8%. Zgodnie z Ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i załącznikiem nr 3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w piśmie z 2 lipca 2015 r. dodał:

Na podstawie klasyfikacji wyrobów medycznych Instalacja rurociągowa gazów medycznych jest wyrobem medycznym i podlega pod pozycję 105 załącznika Nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca sformułował własne stanowisko następująco:

W zależności od woli Inwestora, czy chce wyodrębnić niższą stawkę VAT 8% dla wyrobu medycznego zamiast opodatkować całe zadanie stawką 23% stosowne jest wyodrębnienie prac remontowo-budowlanych i wykonanie wyrobu medycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na instalację rurociągów gazów medycznych,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Według art. 29 ust. 1 tej ustawy wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Na podstawie art. 26 pkt 2 ww. ustawy domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

W oparciu o art. 58 tejże ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania.

Zaś dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 58. ust. 3 cyt. ustawy). Treść zgłoszenia oraz powiadomienia określają odpowiednio przepisy art. 59 i 60 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest certyfikowanym zgodnie z Dyrektywą Medyczną 93/42/EEC i Ustawą o wyrobach medycznych wytwórcą wyrobu medycznego Instalacje rurociągowe gazów medycznych. Wytwarzany przez Wnioskodawcę system rurociągowy do gazów medycznych zgodnie z obowiązującym prawem jest wyrobem medycznym klasy II b. Wnioskodawca oznacza go znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej i wystawia odpowiednią deklarację zgodności. Wyrób jest również zgłoszony przez Spółkę do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobojczych. Sprzedając Inwestorowi wyrób w postaci instalacji rurociągowej gazów medycznych, która nie wiąże się z dostosowaniem pomieszczeń, modernizacją oraz ich rozbudową a jedynie z pracami montażowymi związanymi z wykonaniem wyrobu medycznego, tj. bruzdowanie ścian dla rurociągów, tynkowanie bruzd, lutowanie, montaż komponentów, które są wyrobami medycznymi (skrzynki zaworowe, punkty poboru, panele nadłóżkowe) oraz próbami instalacji usługa ta podlega opodatkowaniu VAT 8%. Całość prac wiąże się z wykonaniem wyrobu medycznego. Tak samo jak producent punktu poboru gazu medycznego, który do procesu produkcji swojego wyrobu używa materiałów oraz poświęca czas pracy na złożenie i przetestowanie punktu poboru a kolejno sprzedaje swój wyrób medyczny z VAT 8%.

W przypadku realizacji zadania na drodze przetargu np. "...", gdzie zadanie obejmuje prace tynkarskie, malarskie, budowlane można wyodrębnić zakres jaki stanowi instalacja gazów medycznych.

Instalacje rurociągowe gazów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.) dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Urządzenie stosowane samodzielnie lub w połączeniu przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby. Wyrób spełnia wymagania postawione w definicji wyrobu medycznego zawartej w Dyrektywie o wyrobie medycznym 93/42/EWG i Ustawie o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności czy w zadaniu obejmującym tylko wykonanie wyrobu medycznego jakim jest Instalacja rurociągowa gazów medycznych prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 8%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wykonanie wyrobu medycznego jakim jest Instalacja rurociągowa gazów, która mieści się w definicji wyrobu medycznego na podstawie ustawy o wyrobach medycznych i jest dopuszczona do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonana w ramach zadania obejmującego tylko wykonanie wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 8%, na podstawie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT na instalację rurociągową gazów medycznych, która mieści się w definicji wyrobu medycznego jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia poruszonego w pytaniu drugim, tj. czy w ramach zadania remontowo-budowlanego Wnioskodawca powinien wyodrębnić wykonanie wyrobu medycznego i rozdzielić stawkę VAT 23% dla czynności remontowo-budowlanych i 8% dla wyrobu medycznego, należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prace związane z dostawą i montażem instalacji gazów medycznych oraz pozostałe roboty remontowo-budowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej remontu budynku tlenowni, na które składają się prace tynkarskie, malarskie, budowlane należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Kontrahent zamawiając wykonanie usług ogólnobudowlanych związanych z remontem budynku tlenowni może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Tym samym więc wykonania usług remontowo-budowlanych oraz wykonania instalacji gazów medycznych jako certyfikowanego wyrobu medycznego na danym obiekcie nie należy traktować jako świadczenia złożonego.

Zatem dostawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego - korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast świadczenie pozostałych usług remontowo-budowlanych, jako świadczenie odrębne od dostawy wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tego typu robót. W przypadku, gdy przy wykonaniu ww. robót nie zostaną spełnione warunki do zastosowania stawki obniżonej 8% na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, wykonanie tych usług podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien zastosować stawki podatku VAT właściwe dla wykonywanych przez siebie czynności, tj. realizując np. zadanie "...", obejmujące dostawę instalacji gazów medycznych oraz prace tynkarskie, malarskie, budowlane, każdorazowo dostawę wyrobu medycznego powinien opodatkowywać stawką podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast świadczenie pozostałych usług remontowo-budowlanych, opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że wyodrębni on niższą stawkę VAT 8% dla wyrobu medycznego zamiast opodatkować całe zadanie stawką 23% w zależności od woli Inwestora, należy stwierdzić, że jest nieprawidłowe, bowiem zastosowanie stawki podatku VAT nie jest uzależnione od woli Inwestora.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawany przez Spółkę towar stanowiący przedmiot zapytania jest wyrobem medycznym, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy wyjaśnić, iż w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Należy zatem zauważyć, że załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.