IBPP2/4512-420/15/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur końcowych, w sytuacji gdy faktury zaliczkowe udokumentowały całą należność - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur końcowych, w sytuacji gdy faktury zaliczkowe udokumentowały całą należność.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 9 lipca 2015 r. przez dokonanie dodatkowej wpłaty, w związku z wezwaniem tut. organu z 3 lipca 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-194/15/ESZ IBPP2/4512-420/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Prowadzona działalność - agencja reklamowa - świadczy między innymi usługi sprzedaży modułów reklamowych (powierzchni reklamowej) umieszczanych na drukowanych później jednoplanszowych kalendarzach bądź mapach. Zamówienia z klientami podpisywane są mniej więcej do połowy roku kalendarzowego natomiast usługa (wydrukowanie modułu reklamowego na kalendarzu) realizowana jest w okolicach grudnia (kalendarz dotyczy roku następnego, a na zamówieniu widnieje adnotacja - termin wykonania dzieła III lub IV kwartał danego roku).

Od momentu podpisania zamówienia klient wpłaca w ustalonych wcześniej na zamówieniu terminach zaliczki, które w pojedynczych przypadkach kończą się (obejmują całość zamówienia) kilka miesięcy przed wydaniem towaru. Po wpłacie każdej zaliczki klientowi zostaje wystawiona faktura zaliczkowa i zapłacony wynikający z niej podatek od towarów i usług (kwota netto zaliczki nie jest zaliczana do przychodów).

W momencie kiedy ostatnia wpłata reguluje całość należności (np. w czerwcu) klientowi zostanie wystawiona ostatnia faktura zaliczkowa (w której wymienione będą pozostałe zapłacone wcześniej zaliczki), ale kwota należności nie zostanie zaliczona do przychodów. Sytuacja będzie analogiczna jeśli klient opłaci całość zamówienia jednorazowo - zostanie mu wystawiona faktura zaliczkowa na 100% wartości zamówionego towaru, ale kwota ta nie zostanie zaliczona po stronie Wnioskodawcy do przychodu.

Zgodnie z umową podpisywaną z klientem rezygnacja do 7 dni od momentu podpisania zamówienia nie pociąga za sobą konsekwencji finansowych, a więc jeśli w tym czasie klient ureguluje należność za zamówiony towar zostanie mu ona zwrócona w 100%. W przypadku rezygnacji w późniejszym terminie zamawiający pozostaje zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu rezerwacji towaru/powierzchni reklamowej, w wysokości 50% wartości zamówienia. Zatem jeśli klient po podpisaniu zamówienia wpłaca całość należności i zrezygnuje po 7 dniach zwracane jest tylko 50%. W związku ze zwrotnym charakterem zaliczek w przychody cała kwota należności (netto) księgowana będzie zatem dopiero w momencie wydania towaru, a więc dopiero pod koniec roku kalendarzowego na podstawie faktury końcowej - faktura opiewająca na same zera z uwagi na wcześniejsze uregulowanie całości należności przez klienta.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy istnieją przesłanki zabraniające wystawienia faktury końcowej (faktura z samymi zerami) w momencie wydania towaru kontrahentowi, który uprzednio opłacił całości zamówienia i otrzymał w związku z tym fakturę zaliczkową (lub kilka faktur zaliczkowych) opiewającą na całość należności.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 10 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zabraniającego sprzedawcy wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi w przypadku kiedy poprzednie faktury (zaliczkowe) obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi Wnioskodawca nie widzi przesłanek zabraniających wystawienia takiej faktury końcowej (faktura z samymi zerami) kontrahentowi, który całość należności ma uregulowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 -15 tej ustawy faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

k.p. = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: k.p. - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;

4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 2 cyt. ustawy, przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106f ust. 3 tej ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura "końcowa" powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że jeżeli przed wykonaniem usługi, Wnioskodawca wystawi kilka faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowoduje, że całość zapłaty zostanie już uiszczona, wówczas faktura końcowa (ostatnia) powinna zawierać sumę wartości usług pomniejszoną o wartość otrzymanych należności i kwotę podatku pomniejszoną o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności oraz numery faktur wystawionych przed dniem wykonania usługi (tekst jedn.: faktur zaliczkowych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 10 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zabraniającego sprzedawcy wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi w przypadku kiedy poprzednie faktury (zaliczkowe) obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi Wnioskodawca nie widzi przesłanek zabraniających wystawienia takiej faktury końcowej (faktura z samymi zerami) kontrahentowi, który całość należności ma uregulowaną jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.