IBPP2/4512-378/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego podlega opodatkowaniu - jest prawidłowe,

* określenia stawki podatku VAT dla tej czynności - jest prawidłowe,

* określenia czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez Wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego podlega opodatkowaniu,

* określenia stawki podatku VAT dla tej czynności,

* określenia czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez Wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina rozpoczęła realizację projektu "XXX" ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 Priorytet V "Środowisko", działanie 5.3 "yyy", którego celem jest poprawa stanu powietrza na terenie gminy. Projekt zakłada montaż 452 instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych bądź na częściach nieruchomości (zestawy wolnostojące) stanowiących własność prywatną. Po zakończeniu prac instalacyjnych kolektory pozostaną własnością gminy przez cały czas trwania projektu i okres trwałości projektu tj. 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Po upływie tego okresu własność zestawu kolektora słonecznego zostanie przeniesiona na uczestnika projektu (osobę fizyczną, posiadającą budynek mieszkalny, na którym zamontowano instalację solarną) protokołem zdawczo-odbiorczym. Uczestnicy projektu zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w formie pieniężnej w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych (ujętych w umowie o dofinansowanie z RPO W...) oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych. Kwota wkładu własnego wniesionego przez uczestnika projektu stanowić będzie zryczałtowaną cenę za przeniesienie na niego własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, po zakończeniu okresu trwałości projektu. Kwota ta musi być wniesiona zaliczkowo przed przystąpieniem wykonawcy do prac instalacyjnych. Po otrzymaniu należności gmina wystawi mieszkańcowi fakturę VAT w terminie nie później niż do 15, dnia miesiąca następującego po tym, w którym otrzymano zaliczkę.

Niedokonanie wpłaty przez uczestnika będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Faktura VAT będzie uwzględniała 15% wszystkich kosztów kwalifikowanych danej instalacji (+ VAT) tzn.: prace projektowe, koszty montażu zestawu solarnego, wynagrodzenie inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu i wszystkie te pozycje będą na fakturze wyszczególnione z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT. Instalacje solarne będą wykorzystywane przez uczestników tylko na potrzeby socjalno-bytowe i nie mogą być wykorzystywane przez nich do działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem nie przekracza 300 m².

Gmina w związku z realizowanym projektem zawarła stosowne umowy z mieszkańcami/uczestnikami projektu, wykonawcą instalacji, inspektorem nadzoru oraz koordynatorem całego projektu. Po wykonaniu inwestycji gmina nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy wniesienie wkładu, o którym wyżej, podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% czy obniżonej 8%.

3. Czy gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad.1) Zdaniem gminy, kwota zaliczki otrzymana od uczestnika projektu tytułem przeniesienia własności, uwzględniająca partycypację we wszystkich kosztach kwalifikowalnych projektu, podlega opodatkowaniu VAT (art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

ad.2) Zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT 23% oraz stawka obniżona 8% w części, jaka dotyczy robót budowlanych (montaż kompletnych instalacji solarnych) na budynkach mieszkalnych. W przypadku instalacji wolnostojących stawką 8% będzie objęta tylko ta część robót, która dotyczy elementów umieszczonych na/w budynku (art. 41 ust. 2, ust. 12a, ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług).

Koszty pozostałych usług (projekt, nadzór, koordynator) opodatkować należy stawką podstawową 23%.

ad.3) Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących koszty kwalifikowalne projektu tj. usługi budowlane, projektowania, nadzoru oraz koordynatora projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina rozpoczęła realizację projektu "XXX" ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 Priorytet V "Środowisko", działanie 5.3 "yyy", którego celem jest poprawa stanu powietrza na terenie gminy. Projekt zakłada montaż 452 instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych bądź na częściach nieruchomości (zestawy wolnostojące) stanowiących własność prywatną. Po zakończeniu prac instalacyjnych kolektory pozostaną własnością gminy przez cały czas trwania projektu i okres trwałości projektu tj. 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Po upływie tego okresu własność zestawu kolektora słonecznego zostanie przeniesiona na uczestnika projektu (osobę fizyczną, posiadającą budynek mieszkalny, na którym zamontowano instalację solarną) protokołem zdawczo-odbiorczym. Uczestnicy projektu zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w formie pieniężnej w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych (ujętych w umowie o dofinansowanie z RPO W...) oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych. Kwota wkładu własnego wniesionego przez uczestnika projektu stanowić będzie zryczałtowaną cenę za przeniesienie na niego własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, po zakończeniu okresu trwałości projektu. Kwota ta musi być wniesiona zaliczkowo przed przystąpieniem wykonawcy do prac instalacyjnych. Po otrzymaniu należności gmina wystawi mieszkańcowi fakturę VAT w terminie nie później niż do 15, dnia miesiąca następującego po tym, w którym otrzymano zaliczkę.

Niedokonanie wpłaty przez uczestnika będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Faktura VAT będzie uwzględniała 15% wszystkich kosztów kwalifikowanych danej instalacji (+ VAT) tzn.: prace projektowe, koszty montażu zestawu solarnego, wynagrodzenie inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu i wszystkie te pozycje będą na fakturze wyszczególnione z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT. Instalacje solarne będą wykorzystywane przez uczestników tylko na potrzeby socjalno-bytowe i nie mogą być wykorzystywane przez nich do działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem nie przekracza 300 m².

Gmina w związku z realizowanym projektem zawarła stosowne umowy z mieszkańcami/uczestnikami projektu, wykonawcą instalacji, inspektorem nadzoru oraz koordynatorem całego projektu. Po wykonaniu inwestycji gmina nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów.

Odnosząc się do przedmiotu pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, które są ze sobą ściśle powiązane, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wykonanie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych Gminy nastąpi po upływie okresu trwałości tj. 5 lat od daty jego zakończenia. Wykonanie tej usługi nastąpi wraz z przekazaniem zestawu kolektora słonecznego na własność mieszkańców.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Gmina podpisując umowy z wykonawcą instalacji, inspektorem nadzoru oraz koordynatorem całego projektu tj. montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego tą usługę.

Powyższe wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście też wpłaty, które będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych a tym samym uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca. Skoro zatem, jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego Gmina, zawierając umowę z wykonawcą instalacji, inspektorem nadzoru oraz koordynatorem całego projektu wchodzi w rolę świadczącego usługę wykonywaną w ramach montażu instalacji solarnych, wpłaty dokonywane przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla ww. świadczenia.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym kwota zaliczki otrzymana od uczestnika projektu tytułem przeniesienia własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, uwzględniająca partycypacje we wszystkich kosztach kwalifikowanych projektu, podlega opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe. Zauważyć jednak należy, że jak podano w niniejszej interpretacji opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Rozstrzygnięcie kwestii stawki podatku, będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 2, mającej zastosowanie do wnoszonych wpłat wkładu własnego mieszkańców (uczestników projektu), wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do wskazanych w opisie sprawy czynności instalacji solarnych (kolektorów słonecznych).

Skoro bowiem ww. wpłaty mieszkańców związane są z tymi czynnościami to wpłaty te jako zaliczki będą opodatkowane według stawek podatku właściwych dla samej czynności instalacji solarnych (kolektorów słonecznych).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina rozpoczęła realizację projektu, który zakłada montaż 452 instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych bądź na częściach nieruchomości (zestawy wolnostojące) stanowiących własność prywatną. Instalacje solarne będą wykorzystywane przez uczestników tylko na potrzeby socjalno-bytowe i nie mogą być wykorzystywane przez nich do działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych projektem nie przekracza 300 m².

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że instalacja kolektorów słonecznych wykonywana w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc elementów infrastruktury towarzyszącej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Zatem czynności polegające na montażu części instalacji kolektorów słonecznych wewnątrz budynku lub na budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast czynności polegające na montażu części instalacji kolektorów słonecznych poza bryłą budynku, należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje swoje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 gdzie Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale zajął również stanowisko co do możliwości podziału robót wykonywanej instalacji. Sąd ten stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Skoro zatem czynności polegające na montażu części instalacji kolektorów słonecznych wewnątrz budynku lub na budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchni nie przekracza 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, tym samym wnoszenie wkładu własnego przez uczestników projektu w formie zaliczki do ww. czynności również będzie opodatkowane tą samą, 8% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast skoro czynności polegające na montażu części instalacji kolektorów słonecznych poza bryłą budynku należy opodatkować 23% stawką podatku VAT, tym samym wnoszenie wkładu własnego przez uczestników projektu w formie zaliczki do ww. czynności również będzie opodatkowane tą samą, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Trzeba jednakże zaznaczyć, że ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie podjęto, przy założeniu, że budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² w których następuje instalacja kolektorów słonecznych są obiektami budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez Wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu należy wskazać, iż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wykazano wcześniej, świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. organ uznał, że wpłaty, które będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych a tym samym uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca. Jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego Gmina, zawierając umowę z wykonawcą instalacji, inspektorem nadzoru oraz koordynatorem całego projektu, wchodzi w rolę świadczącego usługę wykonywaną w ramach montażu instalacji solarnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy - art. 88 lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

A zatem, skoro - jak wcześniej przesądzono - świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów, to Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją ww. projektu (tekst jedn.: z faktur wystawionych przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu), pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.