IBPP2/4512-340/15/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie do 31 grudnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. uznania czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie do 31 grudnia 2010 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-340/15/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka Grupa X. S.A. (dalej: "Spółka"), działająca w ramach grupy kapitałowej Grupa X., jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym. Należy do niej szereg wiodących polskich przedsięwzięć internetowych, m.in. portal X. - największe w Polsce medium online, serwis randkowy XXX.pl, platforma blogowa XXX.pl, serwis lokalizacyjny XXX.pl, serwis biznesowy XXX.pl, serwis informacyjno-rozrywkowy poświęcony gwiazdom show-biznesu XXX.pl, unikalny na polskim rynku magazyn internetowy XXX.pl, serwis XXX.pl z bogatą ofertą treści wideo, a także liczne aplikacje mobilne. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. Natomiast Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ramach swojej dotychczasowej działalności Spółka udzielała następujących gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy T., do której należała Spółka:

1. W dniu 19 listopada 2009 r. Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy..., udzieliła gwarancji w związku z emisją obligacji przez T. Finance Corporation II AB (Emitent obligacji), na rzecz każdego posiadacza obligacji oraz na rzecz The Bank of New York jako Powiernika. W ramach zawartej Umowy Powiernictwa Spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań Emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika.Z tytułu powyższej gwarancji Emitent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości 0,3% kwoty głównej obligacji rocznie powiększonej o podatek VAT, począwszy od 19 listopada 2009 r. Wynagrodzenie to było płatne w ratach na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz Emitenta w latach 2010-2012 zgodnie z warunkami rozliczeń ustalonymi pomiędzy Spółką a Emitentem obligacji w odrębnym porozumieniu.

2. Dodatkowo w dniu 19 listopada 2010 r. Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy..., udzieliła takiej samej gwarancji jak gwarancja opisana w punkcie 1 dla T. Finance Corporation III AB w związku z emisją obligacji przez ten podmiot. W związku z tym, iż udzielenie gwarancji przez Spółkę zostało potraktowane jako odpłatne świadczenie na rzecz Emitenta, w odrębnym porozumieniu strony ustaliły warunki rozliczeń z tego tytułu na takich samych zasadach jak opisane w punkcie 1 powyżej.

3. Spółka udzieliła również odpłatnej gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez SA w okresie między 30 czerwca 2008 r. a 17 grudnia 2010 r. oraz do umowy emisji obligacji przez T. Finance Corporation PLC w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 19 grudnia 2009 r.

Spółka podkreśliła, iż przedmiotowe gwarancje były udzielone tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Spółka nie udzielała żadnych gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia tych gwarancji stanowiły mniej niż parę procent przychodów Spółki w porównaniu z przychodami uzyskanymi przez Spółkę ze swojej podstawowej działalności gospodarczej (nie stanowiły przychodów z działalności podstawowej).

Dla celów podatku VAT świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez Spółkę potraktowane jako działalność zwolniona z VAT. W konsekwencji wartość sprzedaży wynikająca z faktur dokumentujących usługi udzielenia gwarancji została przez Spółkę uwzględniona w kalkulacji współczynnika stosowanego do ustalenia proporcji, w jakiej VAT naliczony podlega odliczeniu.

W piśmie uzupełniającym z 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił odpowiedzi w sposób następujący:

Pyt. 1

Jaką część obrotu stanowi wynagrodzenie uzyskane z tytułu udzielonych poszczególnych gwarancji.

Wynagrodzenie z tytułu poszczególnych gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

* w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego:

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 2,26% całego obrotu Spółki

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 2,56% całego obrotu Spółki

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 1,90% całego obrotu Spółki

* w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego:

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,75% całego obrotu Spółki

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,56% całego obrotu Spółki

* w odniesieniu do gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez SA opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:

* w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,43% całego obrotu Spółki

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,47% całego obrotu Spółki

* w odniesieniu do gwarancji do umowy emisji obligacji przez T. Finance Corporation PLC opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:

* w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,90% całego obrotu Spółki

Natomiast łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

* w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 1,3% całego obrotu Spółki

* w 2010 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,7% całego obrotu Spółki

* w 2011 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 3,3% całego obrotu Spółki

* w 2012 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,5% całego obrotu Spółki

Pyt. 2

Jaki był udział kwotowy z tytułu świadczenia usług udzielonych gwarancji na tle prowadzonej całej działalności Wnioskodawcy, proszę wskazać wysokość osiągniętego obrotu z tytułu świadczenia usług udzielonych gwarancji za poszczególne lata w odniesieniu do całkowitego obrotu osiągniętego w danym roku.

Udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji w odniesieniu do poszczególnych gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

* w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego:

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 322 829,68, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 371 286,50, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 5 399 067,37, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15;

* w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego:

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 2 152 350,68. a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 1 593 316,66, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15;

* w odniesieniu do gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez SA opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:

* w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło w PLN 945 000,00, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło w PLN 1 320 410,96, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;

* w odniesieniu do gwarancji do umowy emisji obligacji przez T. Finance Corporation PLC opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:

* w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 1 976 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57.

Natomiast łączny udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

* w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji wynosiło PLN 2 921 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 643 240,64, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 9 523 637,18, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 992 384,03, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15.

Pyt. 3

Czy usługi udzielonych gwarancji miały charakter stały.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko w określonym momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 r. Spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez Spółkę nie miało stałego charakteru.

Pyt. 4

Czy świadczenie usług udzielania gwarancji stanowiło/stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w szczególności czy była/jest to działalność konieczna.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Co prawda zgodnie z umową Spółki przedmiot jej działalności stanowi również działalność holdingów finansowych, to jednak Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę usług udzielania gwarancji nie stanowi ani nie będzie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Ponadto nie jest to działalność konieczna do wykonywania przez Spółkę jej głównej działalności.

Pyt. 5

Jakie okoliczności wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o świadczeniu usług udzielania gwarancji.

Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej.

Pyt. 6

Czy usługi udzielania gwarancji świadczone przez Wnioskodawcę stanowiły/stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.

Z uwagi na to, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online, udzielanie przez Spółkę gwarancji nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji podstawowej działalności Spółki, a wyłącznie czynności incydentalne. Przedmiotowe transakcje nie są bowiem związane z zasadniczą działalnością Spółki.

Jednocześnie świadczenie usług udzielania gwarancji nie stanowi także dodatkowego głównego przedmiotu działalności Spółki. Przedmiot ten stanowi wyłącznie opisana powyżej działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych oraz treści online. W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych, nie ma wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych gwarancji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto przychody uzyskiwane z tych transakcji nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ze względu na fakt, iż gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z udzielonych gwarancji. Tym samym wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, iż przedmiotowe usługi udzielania gwarancji przez Spółkę stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.

Pyt. 7

Czy Wnioskodawca tworzył/tworzy rozwiązania zapewniające regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania gwarancji.

Spółka nie tworzyła ani nie tworzy żadnych rozwiązań zapewniających regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania gwarancji.

Pyt. 8

Czy usługi udzielania gwarancji miały/mają charakter stały i powtarzalny.

Zgodnie z informacją zawartą w opisie stanu faktycznego, Spółka udzielała gwarancji tylko w określonych momentach czasu ze względu na konieczność zabezpieczenia zobowiązań finansowych zaciąganych przez inne podmioty powiązane. Jednocześnie od 2013 r. Spółka nie udzieliła już żadnych gwarancji na rzecz tych podmiotów. W związku z tym usługi te nie miały lub nie mają charakteru stałego ani powtarzalnego.

Pyt. 9

Jaka była/jest liczba podmiotów z Grupy, którym Wnioskodawca świadczył/świadczy usługi udzielania gwarancji.

Spółka udzieliła gwarancji na rzecz trzech podmiotów z Grupy.

Pyt. 10

W jaki sposób Wnioskodawca zagospodarowywał/zagospodarowuje środki uzyskane w związku ze świadczeniem usług udzielania gwarancji.

Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia gwarancji były wykorzystywane przez Spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej.

Pyt. 11

Czy Wnioskodawca zamierza w przyszłości udzielić gwarancji, jeśli tak to komu będzie świadczył te usługi, jakimi kryteriami będzie się kierować przy wyborze podmiotu, któremu udzieli gwarancji.

Obecnie Spółka nie planuje udzielać gwarancji na rzecz innych podmiotów. Spółka nie może jednakże wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez Spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Spółka nie będzie udzielać gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że dla celów podatku VAT świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez Spółkę potraktowane jako działalność zwolniona z VAT. Zdaniem Spółki, na gruncie Dawnej Ustawy o VAT usługa odpłatnego udzielania gwarancji mieści się bowiem w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J ex (65-67) PKWiU korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, usługi udzielania gwarancji mieszczą się w zakresie usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przedstawione we wniosku jako pierwsze i oznaczone tam nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie była ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Dawnej Ustawy o VAT, otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Dawnej Ustawy o VAT, Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji.

Udzielanie gwarancji jako usługa zwolniona z VAT na podstawie Dawnej Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Dawnej Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w Załączniku nr 4 Dawnej Ustawy o VAT. Zgodnie z poz. 3 przedmiotowego Załącznika zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi pośrednictwa finansowego, sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem między innymi usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20).

Zdaniem Spółki, usługa odpłatnego udzielania gwarancji mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J ex (65-67) PKWiU korzystających ze zwolnienia z podatku VAT. W szczególności, usługi tej, w zakresie, w jakim dotyczy ona obligacji, nie można zakwalifikować jako usługi zarządzania obligacjami czy jako usługi przechowywania obligacji. W konsekwencji, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego bezsporne jest, iż usługi udzielania gwarancji przez Spółkę, w związku z którymi Spółka otrzymywała wynagrodzenie, stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 Dawnej Ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na świadczenie przez Spółkę usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT i obowiązek ustalania proporcji do rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z tymi rodzajami usług, konieczne stało się przeanalizowanie, czy Spółka była zobowiązana do uwzględniania wynagrodzenia uzyskanego w związku z udzielonymi gwarancjami przy ustalaniu tej proporcji.

Sposób kalkulacji współczynnika sprzedaży - sporadyczny charakter świadczonych usług

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Dawnej Ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób kalkulacji powyższej proporcji został określony w ust. 3 niniejszego artykułu, zgodnie z którym proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tym samym, w przypadku, gdy Spółka dokonywała równocześnie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT oraz nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, była ona zobowiązana do obliczania udziału czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki i odliczania podatku VAT naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT w kwocie wynikającej z zastosowania tej proporcji.

Jednakże, zgodnie z art. 90 ust. 6 Dawnej Ustawy o VAT, "do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

W ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego świadczenie usług udzielania gwarancji miało charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 Dawnej Ustawy o VAT, i tym samym obrót z tytułu tej czynności nie powinien być uwzględniany dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Dawnej Ustawy o VAT.

Charakter sporadyczny w rozumieniu Dyrektywy VAT

Wyłączenie przewidziane w art. 90 ust. 6 Dawnej Ustawy o VAT stanowiło implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT "przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczaniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi".

Należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT posługuje się terminem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny łub dodatkowy". Należy więc uznać, iż transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Powyższy przepis Dyrektywy VAT ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży służy bowiem możliwie precyzyjnemu określeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o stopień wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Odliczenie podatku za pomocą współczynnika opiera się na pewnym uproszczeniu, które zakłada, że wykorzystanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej jest proporcjonalne do udziału danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Współczynnik sprzedaży powinien więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. W konsekwencji, gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał poboczne transakcje o dużej wartości jednostkowej, jego stosowanie jako uproszczenie (proporcja wykorzystanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne. Powinien on więc być określony w taki sposób, aby proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu możliwie precyzyjnie odpowiadała zakresowi związku zakupów z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, iż transakcje finansowe wiążą się co do zasady z obrotem niewspółmiernie dużym do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), co niewątpliwie wypacza działanie współczynnika w kontekście tego celu.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji "pomocniczego"/"sporadycznego" charakteru transakcji. Pojęcie to było jednakże przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w sprawie C-306/94 (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r.), jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona". W ocenie TSUE, za incydentalne należy zatem uznać takie transakcje, które nie są koniecznym, stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży). W świetle powyższego orzeczenia istotny jest przede wszystkim zakres działalności podatnika oraz udział i znaczenie czynności pomocniczych względem podstawowej działalności podatnika.

Natomiast w sprawie C-77/01 TSUE (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanął na stanowisku, iż decydująca przy ocenie incydentalności danej transakcji jest kwestia stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiągnięciu przychodów zwolnionych z VAT. W konsekwencji, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują aktywa podatnika mogą być potraktowane jako incydentalne (sporadyczne). Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych łub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe łub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy". Ponadto TSUE wskazał również, iż "w tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako "transakcji incydentalnych" (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, (w) J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację TSUE, za transakcje "pomocnicze/sporadyczne" w rozumieniu Dyrektywy VAT należy zatem uznać takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą podatnika, a przychody z tytułu takiej działalności nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Przy ocenie charakteru konkretnych transakcji należy więc analizować czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika, jak również poziom zaangażowania aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sporadyczny charakter transakcji na gruncie Dawnej Ustawy o VAT

"Sporadyczny" charakter transakcji nie został również odrębnie zdefiniowany na gruncie Dawnej Ustawy o VAT. Zarówno jednakże polskie sądy administracyjne, jak i organy podatkowe aprobują argumentację TSUE w zakresie rozumienia pomocniczego/sporadycznego charakteru transakcji.

Przykładowo takie rozumienie tego pojęcia znajduje potwierdzenie w następującym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1917/11), Sąd uznał, iż "przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to. aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11), Sąd orzekł, iż "dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym. czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.)".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (IPPP1-443-67/09-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki".

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż główną działalność Spółki stanowiło i w dalszym ciągu stanowi prowadzenie serwisów i portali internetowych, a nie udzielanie gwarancji. Ponadto przedmiotowe gwarancje były udzielone tylko w określonych momentach czasu i tylko na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Spółka nie udzielała żadnych gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia tych gwarancji stanowiły mniej niż parę procent przychodów Spółki w porównaniu z przychodami uzyskanymi przez Spółkę ze swojej podstawowej działalności gospodarczej (nie stanowiły przychodów z działalności podstawowej). Tym samym udzielenie przedmiotowych gwarancji nie stanowiło koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki.

Należy także podkreślić, iż pojęcie sporadyczności/pomocniczości odnosi się do poboczności danej działalność względem zasadniczej działalności podatnika. Jak wskazano powyżej, udzielanie gwarancji nie stanowiło głównego przedmiotu działalności Spółki i było wyłącznie działalnością sporadyczną. W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych nie powinien mieć wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych gwarancji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11), w którym Sąd uznał, iż "wbrew twierdzeniom organu sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zawarcie w umowie Spółki usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, nie przesądza, iż działalność ta jest działalnością planowaną i stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności". Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. akt 1 FSK 571/12) potwierdził ww. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzając, iż za decydujące nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS lub w umowie Spółki, lecz rzeczywista jej skala.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. (ILPP1/443-251/11-5/NS) potwierdził, iż "bez znaczenia pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonego do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym Spółka działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność - w tym przypadku udzielanie pożyczek - została wpisana w PKD Spółki jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie".

Dodatkowo należy podkreślić, iż w związku z udzieleniem gwarancji Spółka angażowała swoje aktywa w bardzo niewielkim stopniu. Transakcje ta nie wymagały bowiem od Spółki istotnego zaangażowania personelu Spółki czy też innych aktywów posiadanych przez Spółkę, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

A zatem, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę odpłatnej gwarancji miało charakter incydentalny, sporadyczny. Fakt, iż Spółka udzieliła kilku gwarancji nie ma przy tym wpływu na ocenę charakteru tej transakcji. W konsekwencji, przedmiotową transakcję należy uznać za spełniającą kryterium sporadyczności i tym samym obrót z jej tytułu, czyli kwota otrzymanego wynagrodzenia, zgodnie z art. 90 ust. 6 Dawnej Ustawy o VAT, nie powinna była być wliczana do kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Dawnej Ustawy o VAT.

Takie stanowisko Spółki potwierdzają przykładowo:

* interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2014 r. (ITPP1/443-598/14/DM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, iż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji oraz pożyczki nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

* interpretacja indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. (ITPP2/443-11/12/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż poręczenie przez Spółkę kredytu powinno być uznane za transakcję sporadyczną, w konsekwencji, obrót wykazany z tytułu tej transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1) należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1) jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. zaznaczył, iż przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego i jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji wskazał art. 90 i art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. określając ją mianem "Dawna Ustawa o VAT", zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W załączniku nr 4 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67), z wyłączeniem:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działająca w ramach grupy kapitałowej, jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. W ramach swojej dotychczasowej działalności Spółka udzielała gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy, do której należała Spółka.

W dniu 19 listopada 2009 r. Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy..., udzieliła gwarancji w związku z emisją obligacji przez T. Finance Corporation II AB (Emitent obligacji), na rzecz każdego posiadacza obligacji oraz na rzecz The Bank of New York jako Powiernika. W ramach zawartej Umowy Powiernictwa Spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań Emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika. Z tytułu powyższej gwarancji Emitent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości 0,3% kwoty głównej obligacji rocznie powiększonej o podatek VAT, począwszy od 19 listopada 2009 r. Wynagrodzenie to było płatne w ratach na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz Emitenta w latach 2010-2012 zgodnie z warunkami rozliczeń ustalonymi pomiędzy Spółką a Emitentem obligacji w odrębnym porozumieniu.

Dodatkowo w dniu 19 listopada 2010 r. Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy..., udzieliła takiej samej gwarancji jak gwarancja opisana w punkcie 1 dla T. Finance Corporation III AB w związku z emisją obligacji przez ten podmiot. W związku z tym, iż udzielenie gwarancji przez Spółkę zostało potraktowane jako odpłatne świadczenie na rzecz Emitenta, w odrębnym porozumieniu strony ustaliły warunki rozliczeń z tego tytułu na takich samych zasadach jak opisane w punkcie 1 powyżej.

Spółka udzieliła również odpłatnej gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez SA w okresie między 30 czerwca 2008 r. a 17 grudnia 2010 r. oraz do umowy emisji obligacji przez T. Finance Corporation PLC w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 19 grudnia 2009 r.

Łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

* w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 1,3% całego obrotu Spółki

* w 2010 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,7% całego obrotu Spółki

* w 2011 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 3,3% całego obrotu Spółki

* w 2012 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,5% całego obrotu Spółki

Łączny udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

* w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji wynosiło PLN 2 921 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;

* w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 643 240,64, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;

* w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 9 523 637,18, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;

* w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 992 384,03, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15.

Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia gwarancji były wykorzystywane przez Spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka nie planuje udzielać gwarancji na rzecz innych podmiotów. Spółka nie może jednakże wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez Spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Spółka nie będzie udzielać gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu z udzielonych gwarancji do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca powinien był uwzględnić w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz opisany stan faktyczny należy uznać, że czynności związane z udzielaniem gwarancji w związku z emisją obligacji przez podmioty z Grupy T. uzupełniają zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej. Zatem celem prowadzonej strategii jest optymalizacja kosztów finansowania podmiotów z Grupy oraz płynności finansowej Grupy Kapitałowej.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca - wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia gwarancji było wykorzystywane przez Spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazano, że Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez Spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Zauważyć też trzeba, że Spółka jako przedmiot działalności ma wpisaną działalność holdingów finansowych.

Biorąc pod uwagę, powyższe rozważania należy wskazać, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że wykonywane czynności udzielania gwarancji są częścią zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami "sporadycznymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, wynagrodzenie uzyskane z tytułu udzielonych gwarancji zgodnie z zawartymi umowami z podmiotami z Grupy wpisuje się w całokształt działalności podatnika, czynności te noszą cechy powtarzalności. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca udzielał gwarancji w latach 2009 do 2010 r. Natomiast łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

* w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 1,3% całego obrotu Spółki

* w 2010 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,7% całego obrotu Spółki

Oceniając powyższe należy stwierdzić, że są to czynności o charakterze planowanym (zawarte umowy wieloletnie), a nie przypadkowym i odbywają się na płaszczyźnie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z Grupy. Działalność ta ma charakter umowy wieloletniej, w ramach której Spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań Emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań Emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na udzielaniu gwarancji finansowych, którą podjął Wnioskodawca jest działalnością planowaną (wpisaną jako przedmiot działalności gospodarczej), która wbudowuje się w schemat jego działalności i z założenia nie stanowi ona czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Powyższe potwierdza, że czynności te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, są częścią strategii rozwoju Grupy Kapitałowej.

Udzielanie gwarancji finansowych podmiotom z Grupy, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "sporadycznego".

W ocenie organu, powyższe nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze sporadycznym transakcji finansowych, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle powyższych okoliczności wartość obrotu uzyskanego z udzielania gwarancji podmiotom z Grupy, winna być włączone do wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji, jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji należy uwzględnić w wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu udzielenia gwarancji. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.