IBPP2/4512-337/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku wynajęcia nieruchomości mieszkaniowych innemu podmiotowi, jeżeli z umowy zawartej między stronami wynikać będzie, że nieruchomość o charakterze mieszkalnym może być przeznaczona tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku wynajęcia nieruchomości mieszkaniowych innemu podmiotowi, jeżeli z umowy zawartej między stronami wynikać będzie, że nieruchomość o charakterze mieszkalnym może być przeznaczona tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jednym z przedmiotów działalności wykonywanych przez podatnika jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnik w najbliższym czasie stanie się właścicielem kilku nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które ma zamiar wprowadzić do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Następnie podatnik zamierza wynajmować te nieruchomości innemu podmiotowi (osobie prawnej bądź fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) na cele mieszkaniowe, a ten podmiot z kolei zamierza podnajmować te lokale innym podmiotom również w celach mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie stosowanie przez Wnioskodawcę zwolnionych stawek VAT w przypadku wynajęcia nieruchomości mieszkaniowych innemu podmiotowi (osobie prawnej bądź fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), jeżeli z umowy zawartej między stronami wynikać będzie, że nieruchomość o charakterze mieszkaniowym może być przeznaczona tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Należy jednak podkreślić, że przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej, podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Jego zastosowanie jest natomiast uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek łącznie, tj. dotyczącej charakteru wynajmowanej nieruchomości oraz dotyczącej przeznaczenia wynajmowanego obiektu na cel mieszkaniowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, są spełnione obydwie ww. przesłanki, a zatem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest przy tym istotne, że podmiot któremu Wnioskodawca zamierza wynająć nieruchomości będzie następnie podnajmował te nieruchomości innym podmiotom na cele mieszkaniowe. Istotne jest natomiast by z umowy najmu wynikało, że dotyczy ona nieruchomości o charakterze mieszkalnym i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Takie stanowisko wyraził również Minister Finansów w wydanej w dniu 3 lipca 2014 r. interpretacji nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110 zmieniającej interpretację indywidualną z dnia 5 września 2011 r. nr IPPP1-443-943/11-2/JL wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu ww. interpretacji Minister Finansów uznał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 wynika, że zwolnienie od VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe nie określa, czy wynajem na cele mieszkaniowe ma być realizowany bezpośrednio przez wynajmującego, czy też przez podmioty, które podnajmują lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym należałoby uznać, że na każdym etapie wynajmowania lokalu mieszkaniowego, można stosować stawkę zwolnioną od VAT.

Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli umowa najmu w swojej treści zawierać będzie między innymi postanowienia, z których wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jednym z przedmiotów działalności wykonywanych przez podatnika jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnik w najbliższym czasie stanie się właścicielem kilku nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które ma zamiar wprowadzić do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Następnie podatnik zamierza wynajmować te nieruchomości innemu podmiotowi (osobie prawnej bądź fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) na cele mieszkaniowe, a ten podmiot z kolei zamierza podnajmować te lokale innym podmiotom również w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokale mieszkalne) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy (osobie prawnej bądź fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) - który będzie te nieruchomości mieszkalne podnajmować innym podmiotom również w celach mieszkaniowych.

W rezultacie usługa wynajmu ww. nieruchomości mieszkalnych spełnia przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych nieruchomości, jak również jest spełniona przesłanka mieszkaniowego celu wynajmu tych nieruchomości, skoro umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą zawiera postanowienia, że nieruchomości te mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem wskazanych nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.