IBPP2/4512-226/15/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w przypadku wystosowania do kontrahenta żądania natychmiastowej zapłaty należności z uwagi na ziszczenie się okoliczności przewidzianych w art. 458 Kodeksu cywilnego, określony w art. 89a ust. 1a ustawy termin 150 dni, od upływu którego uzależniona jest możliwość skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, należy liczyć od upływu 3 dni od dnia doręczenia kontrahentowi przedmiotowego żądania, w którym w terminie tych 3 dni Wnioskodawca zażądał zapłaty, czy też od upływu uprzednio uzgodnionego pomiędzy stronami terminu płatności - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy w przypadku wystosowania do kontrahenta żądania natychmiastowej zapłaty należności z uwagi na ziszczenie się okoliczności przewidzianych w art. 458 Kodeksu cywilnego, określony w art. 89a ust. 1a ustawy termin 150 dni, od upływu którego uzależniona jest możliwość skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, należy liczyć od upływu 3 dni od dnia doręczenia kontrahentowi przedmiotowego żądania, w którym w terminie tych 3 dni Wnioskodawca zażądał zapłaty, czy też od upływu uprzednio uzgodnionego pomiędzy stronami terminu płatności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów elektrycznych. W ramach prowadzonej sprzedaży zawiera ze swoimi odbiorcami umowy, które przewidują odroczony termin płatności należności za dostarczone towary (tzw. kredyt kupiecki). W przypadku stałych odbiorców tak ukształtowany system sprzedaży powoduje, że korzystają oni z odroczonych terminów płatności w stosunku do całej wiązki realizowanych na ich rzecz dostaw, terminy te zaś w stosunku do kolejnych dostaw rozłożone są w czasie począwszy od wymagających zapłaty w najbliższym czasie, dotyczących najstarszych dostaw, a skończywszy na wymagających zapłaty za kilka miesięcy, dotyczących dostaw obecnie realizowanych. Ilość przeprowadzanych w ten sposób transakcji spowodowała, że wśród kontrahentów Wnioskodawcy znalazła się grupa takich, którzy zobowiązania o najstarszych terminach płatności nie uregulowali, podejmowane natomiast wobec nich czynności windykacyjne zmierzające do wykonania tych zobowiązań okazały się nieskuteczne, bowiem kontrahenci ci stali się niewypłacalni. Mając taki stan rzeczy na uwadze, a także, że wobec niewypłacalności kontrahentów zagrożona jest również zapłata należności za dostarczone towary, co do których nie upłynęły jeszcze uzgodnione terminy płatności, Wnioskodawca zażądał zapłaty wszystkich przysługujących jej należności, w tym także niewymagalnych, w terminie 3 dni od dnia otrzymania tego żądania. W wystosowanych do kontrahentów pismach powołał się na art. 458 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) podnosząc, że ze względu na brak realizacji wymagalnych już zobowiązań w znacznej wysokości została spełniona obiektywna przesłanka niewypłacalności, a tym samym istnieją podstawy do żądania natychmiastowego wykonania zobowiązań bez względu na zastrzeżony uprzednio termin płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystosowania do kontrahenta żądania natychmiastowej zapłaty należności z uwagi na ziszczenie się okoliczności przewidzianych w art. 458 Kodeksu cywilnego, określony w art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin 150 dni, od upływu którego uzależniona jest możliwość skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, należy liczyć od upływu 3 dni od dnia doręczenia kontrahentowi przedmiotowego żądania, w którym w terminie tych 3 dni Wnioskodawca zażądał zapłaty, czy też od upływu uprzednio uzgodnionego pomiędzy stronami terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przedmiotowa korekta dotyczy przy tym również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie w myśl art. 89a ust. 1a powyższej ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Treść przytoczonych regulacji prawnych nie pozostawia zatem wątpliwości, że co do zasady, termin 150 dni, od upływu którego uzależnione jest prawo do skorzystania z ulgi za złe długi, pozostaje w ścisłym związku z uzgodnionym przez strony terminem płatności. Niewątpliwie to termin ten wyznacza początek biegu kluczowych dla zastosowania rozpatrywanej ulgi 150 dni. W konsekwencji pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy skierowane do kontrahenta wezwanie z powołaniem się na art. 458 Kodeksu cywilnego i żądanie zapłaty należności w ciągu 3 dni od daty doręczenie tego żądania, skraca uprzednio uzgodniony pomiędzy stornami termin płatności, czy też żądanie takie nie modyfikuje tego terminu. Odnosząc się też do tak zakreślonego zagadnienia zważyć trzeba, że przepisy Kodeksu cywilnego nie tyle posługują się funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług terminem płatności, co terminem spełnienia świadczenia. Pozostawiają też stronom stosunku cywilnoprawnego pełną swobodę co do terminu, w jakim uzgodnione pomiędzy stronami świadczenie może zostać spełnione. Ustawodawca możliwość modyfikacji tego terminu zastosował jedynie w razie niewypłacalności dłużnika. W przypadku takim, mając na uwadze ochronę interesów wierzyciela, w art. 458 Kodeksu cywilnego przyznał mu prawo do żądania od dłużnika wcześniejszego spełnienia świadczenia, bez względu na zastrzeżony uprzednio pomiędzy stronami termin. Nie może też budzić wątpliwości, że wystosowane w tym trybie żądanie w zasadzie skraca ustalony wcześniej termin, gdyż po otrzymaniu przedmiotowego żądania dłużnik uchylając się od spełnienia świadczenia, nie może już skutecznie powoływać się na niewymagalność ciążącego na nim zobowiązania. Bez względu na zastrzeżony uprzednio termin obowiązany jest zastosować się do żądania wierzyciela, co jednoznacznie wskazuje, że termin ten z chwilą doręczenia żądania strony już nie obowiązuje. Wobec też powyższego przenosząc skutki żądania spełnienia świadczenia wystosowanego na zasadzie art. 458 Kodeksu cywilnego na grunt podatku od towarów i usług, wskazać wypada, że skraca ono termin płatności, od upływu którego, stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczyna bieg termin 150 dni z upływem którego podatnik może skorzystać z ulgi za złe długi. W konsekwencji też, skoro Wnioskodawca wystosował do swoich kontrahentów żądania zapłaty należności z terminie 3 dni licząc od daty doręczenia tych żądań, to od upływu tych 3 dni należy liczyć 150 dni, o których mowa w rozpatrywanym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Przepis art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z powyższego wynika zatem, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej sprzedaż zawiera ze swoimi odbiorcami umowy, które przewidują odroczony termin płatności należności za dostarczone towary (tzw. kredyt kupiecki). W przypadku stałych odbiorców tak ukształtowany system sprzedaży powoduje, że korzystają oni z odroczonych terminów płatności w stosunku do całej wiązki realizowanych na ich rzecz dostaw, terminy te zaś w stosunku do kolejnych dostaw rozłożone są w czasie począwszy od wymagających zapłaty w najbliższym czasie, dotyczących najstarszych dostaw, a skończywszy na wymagających zapłaty za kilka miesięcy, dotyczących dostaw obecnie realizowanych. Ilość przeprowadzanych z ten sposób transakcji spowodowała, że wśród kontrahentów Wnioskodawcy znalazła się grupa takich, którzy zobowiązania o najstarszych terminach płatności nie uregulowali, podejmowane natomiast wobec nich czynności windykacyjne zmierzające do wykonania tych zobowiązań okazały się nieskuteczne, bowiem kontrahenci ci stali się niewypłacalni. Mając taki stan rzeczy na uwadze, a także, że wobec niewypłacalności kontrahentów zagrożona jest również zapłata należności za dostarczone towary, co do których nie upłynęły jeszcze uzgodnione terminy płatności, Wnioskodawca zażądał zapłaty wszystkich przysługujących jej należności, w tym także niewymagalnych, w terminie 3 dni od dnia otrzymania tego żądania. W wystosowanych do kontrahentów pismach powołała się na art. 458 ustawy - Kodeks cywilny podnosząc, że ze względu na brak realizacji wymagalnych już zobowiązań w znacznej wysokości została spełniona obiektywna przesłanka niewypłacalności, a tym samym istnieją podstawy do żądania natychmiastowego wykonania zobowiązań bez względu na zastrzeżony uprzednio termin płatności.

W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące swobody zawierania umów cywilnych.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Swoboda umów zobowiązaniowych - zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - jest jednym z przejawów szerszego zjawiska nazywanego autonomią woli. Polega ono na stworzonej przez system prawny możliwości regulowania przez podmioty prawa ich stosunków cywilnoprawnych według ich własnej woli za pomocą narzędzia, jakim jest czynność prawna.

Prawa i obowiązki strony regulują według swojej woli dopóty, dopóki nie naruszają prawa, zasad współżycia społecznego, ani właściwości (natury) stosunku prawnego

Umową, jak już wspomniano, jest czynność prawna, w której dokonaniu uczestniczą dwie lub więcej stron i która dochodzi do skutku w wyniku złożenia przez wszystkie strony zgodnych oświadczeń woli.

W art. 458 ustawy - Kodeks cywilny wskazano, że jeżeli dłużnik stał się niewypłacalny albo jeżeli wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność, zabezpieczenie wierzytelności uległo znacznemu zmniejszeniu, wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia bez względu na zastrzeżony termin.

Cytowany przepis art. 458 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie sytuacje, z których każda prowadzi do tego, że bez względu na ustalenia stron w sprawie terminu wykonania zobowiązania wierzytelność pieniężna, jak i niepieniężna staje się wymagalna. Wierzyciel może wówczas żądać spełnienia świadczenia.

W myśl powyższego należy wskazać, że bez względu na zastrzeżony termin w umowie, dłużnik może być zmuszony do spełnienia świadczenia przed oznaczonym terminem - natomiast - zobowiązanie terminowe staje się natychmiast wymagalne - gdy interes wierzyciela jest zagrożony. W okolicznościach opisanych w art. 458 k.c. natychmiastowa wymagalność następuje ex lege i nie jest w tej sytuacji potrzebne wykonywanie przez wierzyciela uprawnienia kształtującego w postaci wypowiedzenia umowy czy też wzywania dłużnika do spełnienia świadczenia.

Powyższa teza została również wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z 25 listopada 2004 r. III CK 632/03 - Izba Cywilna, w którym Sąd wskazał, że cyt. "Należy bowiem przyjąć, że w przepisie art. 458 k.c. przewidziano natychmiastową wymagalność ex lege roszczenia wierzyciela w razie powstania zdarzeń w nim wymienionych i nie jest w tej sytuacji potrzebne wykonywanie przez wierzyciela uprawnienia kształtującego w postaci wypowiedzenia umowy".

De facto zatem, w przypadku zaistnienia sytuacji przewidzianej ww. przepisem art. 458 k.c. wierzyciel może jednostronnie zmienić wcześniejsze, umowne ustalenia między stronami, co do terminu świadczenia (zapłaty) przez dłużnika.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na niewypłacalność kontrahentów zagrożona została jego zapłata należności za dostarczone towary, co do których nie upłynęły jeszcze uzgodnione terminy płatności, zatem Wnioskodawca zażądał zapłaty wszystkich przysługujących mu należności, w tym także niewymagalnych, w terminie 3 dni od dnia otrzymania tego żądania. W wystosowanych do kontrahentów pismach powołał się na art. 458 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Tym samym Wnioskodawca (wierzyciel) zmienił, powołując się na normę art. 458 k.c., termin w którym dłużnik winien spełnić wobec wierzyciela swoje zobowiązanie czyli dokonać zapłaty.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy w okolicznościach sprawy - faktycznie zaistniały sytuacje przewidziane przepisem art. 458 k.c., termin 150-dniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, należy liczyć po upływie wyznaczonych przez Wnioskodawcę (wierzyciela) trzech dni od dnia otrzymania przez kontrahentów żądania zapłaty należności.

W konsekwencji Wnioskodawca, w przedmiotowej sytuacji będzie mógł skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu podatkowym, w którym upłynie 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, liczony od upływu wyznaczonego przez Wnioskodawcę terminu 3 dni od dnia otrzymania jego żądania. Podkreślić jednocześnie należy, że ta okoliczność będzie miała wpływ na sytuację dłużnika, przewidzianą w art. 89b ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, mając na uwadze powyżej powołane przepisy, że aby Wnioskodawca mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że skoro Wnioskodawca wystosował do swoich kontrahentów żądania zapłaty należności z terminie 3 dni licząc od daty doręczenia tych żądań, to od upływu tych 3 dni należy liczyć 150 dni, o których mowa w rozpatrywanym przepisie, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.