IBPP2/4512-194/15/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy napoju o nazwie - zimowy specjał oraz napojów z zawartością alkoholu - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy napoju o nazwie - zimowy specjał oraz napojów z zawartością alkoholu.

Ww. wniosek został uzupełniony wnioskiem z 18 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 maja 2015 r. znak: IBPP2/4512-194/15/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1. Wnioskodawca w restauracji przygotowuje napój o nazwie Domowa Lemoniada. W jej skład (na 10 litrów) wchodzi 1 litr świeżo wyciskanego soku z cytryn oraz syrop glukozowy i woda. Następnie lemoniada jest serwowana w szklance/dzbanku dla klienta. Na ww. napój Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 8%. Udział masowy soku owocowego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego PKWiU 56.30.10.0, napój niegazowany, bez wody mineralnej.

2. Na miejscu, w restauracji Wnioskodawca serwuje świeżo wyciskany sok z owoców i warzyw. Sprzedaje także soki zakupione w opakowaniach (np. kartonach). Następnie soki te serwowane są klientom w szklankach. Na tak podawane soki stosuje stawkę VAT w wysokości 8%. Jeśli zakupiony sok byłby odsprzedawany bez serwisu stawka VAT jaką zastosuje to 5%.

PKWiU 11.07.19.0 - udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. W przypadku soków wyciskanych na miejscu 100%, w przypadku soków w kartonach - min. 20% składu surowcowego. Sok niegazowany bez dodatku wody mineralnej.

3. Kolejny produkt to napój o nazwie - zimowy specjał. To napój przygotowywany przez barmana pod indywidualne zamówienie klientów składający się z wrzątku, goździków, imbiru, cytrusów i miodu. Nie ma w nim alkoholu. Serwując klientom ten napój Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

Jest to napój bezalkoholowy bez dodatku naparu herbaty - PKWiU 56.30.10.0

Udział masowy soku owocowego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Bez dodatku wody mineralnej, woda niegazowana.

4. Na miejscu Wnioskodawca przygotowuje także napoje z zawartością alkoholu - grogi i cydry. Bez względu na% zawartości w nich alkoholu Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Woda niegazowana, bez dodatku wody mineralnej. Napoje mogą być serwowane z dodatkiem alkoholu o zawartości nie przekraczającej 1,2% lub w wersji powyżej 1,2%

PKWiU 11.03.10.0.

Wszystkie przygotowywane napoje i soki wymienione w pozycjach 1-4 serwowane są w restauracji wraz z pełną obsługą charakterystyczną dla tego typu działalności tj. obsługą kelnerską, barmańską oraz dostępem do toalet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio nr 3 i nr 4):

3. Czy zimowy specjał objęty został prawidłową stawką VAT.

4. Czy wszystkie napoje z zawartością alkoholu powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4:

3. Zdaniem Wnioskodawcy napój niegazowany - zimowy specjał winien zostać opodatkowany tak samo jak inne napoje niegazowane stawką VAT w wysokości 8%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

4. Zdaniem Wnioskodawcy napoje o zawartości alkoholu poniżej 1,2% winny zostać opodatkowane według 8% stawki VAT. Pozostałe napoje alkoholowe powyżej 1,2% zawartości alkoholu winny zostać opodatkowane 23% stawką VAT.

Stosownie do zapisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W załączniku tym w pozycji 7, jako opodatkowane stawką podatku 8%, zostały wymienione: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4. napojów bezalkoholowych niegazowanych, 5. wód mineralnych, 6. Innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w kwestiach objętych pytaniami nr 3 i nr 4, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie

z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Należy zauważyć, iż w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, wszystkie przygotowywane napoje i soki serwowane są w restauracji wraz z pełną obsługą charakterystyczną dla tego typu działalności tj. obsługą kelnerską, barmańską oraz dostępem do toalet.

Wnioskodawca serwuje w restauracji np. produkt to napój o nazwie - zimowy specjał. To napój przygotowywany przez barmana pod indywidualne zamówienie klientów składający się z wrzątku, goździków, imbiru, cytrusów i miodu. Nie ma w nim alkoholu. Serwując klientom ten napój Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Jest to napój bezalkoholowy bez dodatku naparu herbaty - PKWiU 56.30.10.0. Udział masowy soku owocowego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Bez dodatku wody mineralnej, woda niegazowana.

Na miejscu Wnioskodawca przygotowuje także napoje z zawartością alkoholu - grogi i cydry. Bez względu na% zawartości w nich alkoholu Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Woda niegazowana, bez dodatku wody mineralnej. Napoje mogą być serwowane z dodatkiem alkoholu o zawartości nie przekraczającej 1,2% lub w wersji powyżej 1,2% PKWiU 11.03.10.0.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz stan prawny należy stwierdzić, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczeniem usługi.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż zgodnie z zamówieniem klienta do spożycia na miejscu (przy barze albo przy stoliku), w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla ww. usług należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Wskazany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika cyt. rozporządzenia, pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą stawką obniżoną sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.

Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Zatem, stwierdzić należy, że na gruncie obowiązujących przepisów obniżona stawka nie dotyczy towarów, których sprzedaż wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Powołany powyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że stawki preferencyjnej nie stosuje się m.in. do sprzedaży kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie napoju o nazwie "zimowy specjał" a także napoju "grogi i cydry" z zawartością alkoholu poniżej 1,2% do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy spożycie produktu (napoju) wraz z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy Produktów (tekst jedn.: napoju o nazwie "zimowy specjał" a także napoju "grogi i cydry" z zawartością alkoholu poniżej 1,2% do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem ex 56, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 8% zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r.

Ponadto należy zauważyć, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została np. sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.