IBPP2/4512-164/15/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez bank oraz terminu wystawienia faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym przez bank oraz terminu wystawienia faktury VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 kwietnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-164/15/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży budynków i lokali (działalność deweloperska). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z nabywcami umowy, w których zobowiązuje się m.in. do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, zaś nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nabycia tego prawa (umowy deweloperskie). Umowy te są zawierane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. 2011.232.1377, dalej ustawa deweloperska).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej, deweloper dla realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego zawiera z bankiem umowę otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Wnioskodawca dla realizowanych przez siebie przedsięwzięć deweloperskich zawiera jedynie umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Jak wynika z art. 24 ustawy deweloperskiej, przedsięwzięcie deweloperskie dzieli się na co najmniej cztery etapy, które określa harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego. Nabywcy w terminach ustalonych w zawartych z Wnioskodawcą umowach deweloperskich, dokonują wpłat na rachunek powierniczy prowadzony dla Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, w tym w szczególności do składania dyspozycji wypłaty tych środków. Wpłacone kwoty mogą być wypłacane Wnioskodawcy dopiero po zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem. Zgodnie z art. 11 ustawy deweloperskiej "bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego." Jak wynika z art. 12 ustawy deweloperskiej bank przed dokonaniem wypłat środków dokonuje kontroli zakończenia każdego etapu, w szczególności wyznaczona przez bank osoba posiadająca uprawnienia budowlane dokonuje kontroli dokumentów potwierdzających przebieg procesu budowlanego. Ponadto bank w tym zakresie uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych Wnioskodawcy oraz kontroli dokumentacji. Do momentu wypłacenia przez bank zdeponowanych na rachunku powierniczym środków, Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy deweloperskie przewidują, że zawarcie umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu nastąpi po rozliczeniu wszystkich należności Wnioskodawcy z tytułu ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Należy więc przyjąć, że wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę dostawy lokalu.

Pismem z 7 maja 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z nabywcami umowy, w których zobowiązuje się m.in. do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, zaś nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nabycia tego prawa (umowy deweloperskie) oraz że umowy te są zawierane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. 2011.232.1377, dalej: Ustawa deweloperska). Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ustawy deweloperskiej przez nabywcę rozumie się "osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa". Przepisy Ustawy deweloperskiej nie precyzują jednak, czy chodzi o każdą osobę fizyczną czy też jedynie o taką, która jest konsumentem. W doktrynie nie ma jednak wątpliwości co do tego, że nabywcą może być zarówno konsument jak i osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą. T. Czech wskazuje, że "W definicji, którą zamieszczono w art. 3 pkt 4, nie wprowadza się ograniczenia, że nabywca powinien być konsumentem. Oznacza to, że każda osoba fizyczna spełnia przesłanki tej definicji: konsument oraz nie-konsument (arg. lege non distinguente). Pogląd ten powszechnie podziela się w literaturze." (T. Czech, Ustawa deweloperska. Komentarz, LexisNexis, 2013). Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zawieranych umów deweloperskich będzie dokonywać dostawy lokali na rzecz osób fizycznych, które zarówno mogą być podatnikami podatku od towarów i usług jak również nie posiadać statusu podatnika tego podatku. Nie da się bowiem wykluczyć, że poszczególne osoby będą nabywać lokale mieszkalne w celach związanych ze swoją działalnością gospodarczą lub zawodową, tj. jako przedsiębiorcy będący podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przez niego dostawy konkretnego lokalu mieszkalnego na podstawie zawartej z nabywcą umowy deweloperskiej. Czy powstanie on zgodnie z art. 19a ust. 1 uptu na zasadach ogólnych w momencie dokonania dostawy lokalu tj. w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia lokalem jak właściciel lub zgodnie z art. 19a ust. 8 uptu albo w momencie dokonania przez nabywcę wpłaty na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy albo w momencie wypłacenia przez bank zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym środków po zakończeniu kolejnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, przy uwzględnieniu okoliczności, że dopiero ten moment należy uznać za ostateczną wpłatę środków przez nabywcę na rzecz dewelopera. Z powyższym zagadnieniem wiąże się również wątpliwość w którym momencie Wnioskodawca powinien wystawić nabywcy fakturę VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowano pismem z 7 maja 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 uptu w momencie wypłacenia przez bank zgromadzonych na rachunku środków chyba, że wcześniej Wnioskodawca dokona dostawy towaru. Wtedy, zgodnie z art. 19a ust. 1 uptu obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w momencie przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług "powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 201 art. 21 ust. 1". Wyjątek od tej zasady przewiduje m.in. art. 19a ust. 8 uptu, który stanowi, że "jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Artykuł 19a ust. 5 pkt 4 uptu przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą "wystawienia faktury z tytułu:

#61485; telekomunikacyjnych,

#61485; wymienionych w poz. 140-153,174 1175 załącznika nr 3 do ustawy,

#61485; najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

#61485; ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

#61485; stałej obsługi prawnej i biurowej,

#61485; dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

#61485; z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług."

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność nie stanowi żadnego z rodzajów działalności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 uptu, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast warunkiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 jest otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w szczególności tytułem przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub wkładu budowlanego albo mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to "należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie." Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. 2015.128 j.t., dalej upb) rachunkiem powierniczym jest rachunek, na którym gromadzone są środki powierzone posiadaczowi rachunku przez osoby trzecie, na podstawie łączącej ich odrębnej, umowy. Stronami umowy rachunku powierniczego są natomiast bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 upb umowa rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone powiernikowi lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Ponadto, zgodnie z art. 59 ust. 4-5 upb, środki zgromadzone na rachunku powierniczym w razie wszczęcia egzekucji przeciwko posiadaczowi rachunku nie podlegają zajęciu, a w razie ogłoszenia jego upadłości podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w momencie dokonania przez nabywcę wpłaty, na rachunek powierniczy, nie uzyskuje on żadnej możliwości dysponowania zgromadzonymi tam środkami. Ponadto przysporzenie to ma charakter nieostateczny. Jak wskazano wyżej, zgodnie z odpowiednimi przepisami upb środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie podlegają egzekucji oraz są wyłączone z masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy deweloperskiej, w przypadku odstąpienia przez nabywcę od umowy deweloperskiej na podstawie art. 29 tej ustawy, wszelkie zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym środki są wypłacane przez bank nabywcy, niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej. O wypłaceniu środków decyduje jedynie bank, po dokonaniu kontroli zakończenia etapu na zasadach wynikających z ustawy deweloperskiej. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 otrzymuje on część zapłaty dopiero w momencie wypłacenia środków przez bank. Na wcześniejszym etapie nie może być mowy o otrzymaniu zapłaty przez Wnioskodawcę.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy wypłacone przez bank środki stanowić będą część zapłaty uzyskiwanej przez Wnioskodawcę tytułem dokonania w przyszłości na rzecz nabywcy dostawy lokalu. Świadczy o tym w szczególności brzmienie art. 8 ustawy deweloperskiej, który stanowi, że "deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek." Należy przyjąć, że pomiędzy dokonywaną przez Wnioskodawcę dostawą lokalu, a wypłatą z rachunku powierniczego zachodzi bezpośredni związek przyczynowy. Wypłacona kwota stanowi część wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby w konkretnym stanie faktycznym wydanie lokalu nastąpiło przed wypłaceniem przez bank środków z rachunku powierniczego, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 tj. w momencie dokonania dostawy lokalu. Jak wskazano powyżej art. 19a ust. 8 znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znalazł także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. (znak ILPP2/443-680/14-2/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Wnioskodawca otrzyma zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 uptu "dopiero kiedy - zgodnie z art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu - bank stwierdzi spełnienie warunków określonych w umowie deweloperskiej i wypłaci wnioskodawcy środki zgromadzone na rachunku powierniczym". Podobne stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. (znak IPPP1/443-223/14-2/IGO) oraz z dnia 28 marca 2014 r. (znak IPPP1/443-218/14-2/EK). Ponadto takie samo było stanowisko wyrażone na gruncie nieobowiązującego już art. 19 ust. 11 uptu (którego brzmienie pokrywa się z aktualnie obowiązującym art. 19a ust. 8), w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r. (znak ITPP2/443-940/12/AK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2012 r. (znak IBPP2/443-337/12/BW).

Pismem z 7 maja 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko następująco:

Zdaniem Wnioskodawcy inny będzie moment wystawienia faktury w przypadku nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług (oraz niektórych innych podatków), a inna w przypadku nabywcy nie będącego podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1-2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy ma ona być dokonana przez podatnika na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność nie stanowi żadnego z rodzajów działalności, wskazanych w art. 19a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wobec czego wskazane wyłączenia nie znajdą zastosowania. Ponadto, jak wskazywał w treści wniosku z dnia 6 lutego 2015 r., jego zdaniem w momencie dokonania przez bank wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego, otrzymuje on część zapłaty z tytułu dokonania w przyszłości dostawy lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy. Zgodnie z art. 106i ust. 2 u.p.t.u. "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy." Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie od nabywcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (jak wskazano wyżej Wnioskodawca w ramach zawieranych umów deweloperskich nie będzie dokonywał dostawy lokali mieszkalnych na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne, a więc część przepisu odnosząca się do osób prawnych nie znajdzie zastosowania w opisanym wyżej stanie faktycznym), części zapłaty za dokonanie w przyszłości dostawy lokalu mieszkalnego, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on część zapłaty, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym bank wypłacił mu środki z mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Natomiast jeżeli nabywcą będzie podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, wówczas zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1-2 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z przepisem art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności wskazanych art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na żądanie nabywcy towaru lub usługi zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy, nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty, chyba, że nabywca zwróci się do niego z takim żądaniem w terminie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła zapłata części lub całości należności.

W przypadku opisanym powyżej, zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 106i ust. 6 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lokalu mieszkalnego:

#61485; nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on całość lub część zapłaty od nabywcy - w sytuacji, gdy żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty lub,

#61485; nie później niż piętnastego dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone wnioskodawcy po upływie miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem gdyby w konkretnym staniem faktycznym doszło do dostawy lokalu mieszkalnego przed wypłaceniem przez bank środków z rachunku powierniczego, wówczas będzie on zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy nabywca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Natomiast w przypadku, gdy nabywca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, wówczas zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę lokalu mieszkalnego na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono lokal mieszkalny. W pierwszej z opisanych sytuacji, zgodnie z art. 106i ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał dostawy lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

#61485; w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

#61485; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

#61485; telekomunikacyjnych,

#61485; wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

#61485; najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

#61485; ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

#61485; stałej obsługi prawnej i biurowej,

#61485; dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

#61485; z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy mieszkań (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży budynków i lokali (działalność deweloperska). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z nabywcami umowy, w których zobowiązuje się m.in. do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, zaś nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nabycia tego prawa (umowy deweloperskie). Wnioskodawca dla realizowanych przez siebie przedsięwzięć deweloperskich zawiera jedynie umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, w tym w szczególności do składania dyspozycji wypłaty tych środków. Wpłacone kwoty mogą być wypłacane Wnioskodawcy dopiero po zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy deweloperskie przewidują, że zawarcie umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu nastąpi po rozliczeniu wszystkich należności Wnioskodawcy z tytułu ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę dostawy lokalu. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zawieranych umów deweloperskich będzie dokonywać dostawy lokali na rzecz osób fizycznych, które zarówno mogą być podatnikami podatku od towarów i usług jak również nie posiadać statusu podatnika tego podatku.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z ze. zm.), zwanej dalej ustawą - Prawo bankowe - na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe - stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe - umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy - Prawo bankowe).

Z kolei - zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy - Prawo bankowe - w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy - Prawo bankowe - w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) - ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem jak wynika z opisu sprawy oraz istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory.

Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem. Do momentu wypłacenia przez bank zdeponowanych na rachunku powierniczym środków, Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy deweloperskie przewidują, że zawarcie umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu nastąpi po rozliczeniu wszystkich należności Wnioskodawcy z tytułu ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę dostawy lokalu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku (Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie ich wypłaty przez Bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (Wnioskodawca) otrzyma pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Natomiast w sytuacji, gdyby wydanie lokalu nastąpiło przed wypłaceniem przez Bank środków z rachunku powierniczego, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy lokalu, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

W świetle art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Mając na uwadze stan prawny i przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy lokalu otrzyma całość lub część zapłaty, od podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona dostawy lokalu przed otrzymaniem całości lub części zapłaty wówczas jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą tą dostawę, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii terminu wystawienia faktury, na rzecz nabywcy nieprowadzącego działalności gospodarczej, dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku przelania przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty, chyba, że nabywca zwróci się z tym żądaniem w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła zapłata części lub całości należności.

W przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, tj. Bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty, zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub część zapłaty.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, tj. Bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona dostawy lokalu przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, to będzie obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy lokalu, w myśl art. 106b ust. 3 w związku z art. 106i ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.