IBPP2/4512-1104/15/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2016 r. (data wpływy 15 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz w zakresie stwierdzenia, czy powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem bądź rozwiązaniem Umowy będzie stanowiło dla Zarządzającego czynność opodatkowaną podatkiem VAT i prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem bądź rozwiązaniem Umowy - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz w zakresie stwierdzenia, czy powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem bądź rozwiązaniem Umowy będzie stanowiło dla Zarządzającego czynność opodatkowaną podatkiem VAT i prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem bądź rozwiązaniem Umowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2016 r. (data wpływy 15 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 grudnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-1104/15/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzeniem przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Spółka"), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą w sektorze paliwowo-energetycznym.

W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, w celu zmaksymalizowania efektywności, Spółka zawiera (względnie zawarła w przeszłości) umowy o świadczenie usługi zarządzania (dalej: "Umowa") z osobami fizycznymi, prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (dalej: "Zarządzający").

Przedmiot Umowy oraz obowiązki Zarządzających:

Zgodnie z treścią Umowy Zarządzający zobowiązują się do świadczenia usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

Jeśli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Zarządzającego ustalono, że Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu. Treść Umowy przewiduje, że Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście, nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Jednocześnie strony Umowy przyjęły, że postanowienia powyższe nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami - Kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

W Umowie ustalono, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez mego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. W celu zapewnienia realizacji powyższego zobowiązania Zarządzający zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z realizacją kontraktu (również w majątku podmiotów trzecich).

Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu. Zarządzający ma jednocześnie prawo do wykonywania przedmiotu Kontraktu w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem, telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, Zarządzający zobowiązał się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających odpowiednie wymogi bezpieczeństwa.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, będąc zobowiązanym do przekazania informacji o tym fakcie. Wyznaczanie okresów przerw w świadczeniu usług wpływa na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia miesięcznego Zarządzającego.

Zobowiązania Spółki:

W zamian za świadczone usługi Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania " (dalej: "wynagrodzenie dodatkowe") w razie zrealizowania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo - na każdy rok - w Karcie Celów. Cele te obejmują osiągniecie określonych wskaźników finansowych (np. osiągnięty przez Spółkę zysk). Wynagrodzenie dodatkowe wynosi określona część procentową wynagrodzenia należnego Zarządzającemu za cały rok. Dodatkowo do obowiązków Spółki należy w szczególności:

Zakaz konkurencji:

Zarządzający zobowiązał się m.in., iż po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy z jakichkolwiek przyczyn, nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki, na terytorium Polski lub poza jej granicami w ramach Unii Europejskiej, a w szczególności nie będzie np. wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą. działalność konkurencyjną wobec Spółki. Zakaz ten obowiązuje zasadniczo przez okres 8 miesięcy.

Z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie (odszkodowanie). Wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu wypłacane będzie przez 8 miesięcy po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy, w miesięcznych ratach w wysokości po 1/8 kwoty należnej.

Jednocześnie Spółka informuje, że w oparciu o elementy zaistniałego stanu faktycznego lub opisywanego zdarzenia przyszłego z wnioskami o interpretację zwrócili się również poszczególni Zarządzający, wnosząc o potwierdzenie, że wykonywane przez nich czynności, w tym usługi polegające na przestrzeganiu zakazu konkurencji, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (wnioski skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W piśmie z 12 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

I.1

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca wypłaca Zarządzającemu za czynności wymienione we wniosku, nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I.2

Wynagrodzenie, które wnioskodawca wypłaca Zarządzającemu za czynności wymienione we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

II.1

W oparciu o zawartą umowę o zarządzanie Zarządzający będzie wykonywał czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Możliwe jest także wykonywanie czynności nie wynikających z zawartej umowy, na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem, że czynności te nie będą naruszały ustalonego zakazu konkurencji.

II.2

Przedmiotem działalności gospodarczej Zarządzającego jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

II.3

Zarząd Spółki jest wieloosobowy. Zarządzający pełnić mogą funkcje Prezesa oraz Wiceprezesa Zarządu odpowiadając za kwestie strategiczne w działalności Spółki, finansowe, funkcjonowania grupy kapitałowej oraz planowania i rozwoju.

II.4 Zarządzający dysponuje odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych.

Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponuje pozwala należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza ta przydatna jest w obszarze działalności gospodarczej Spółki.

II.5

Umowa zobowiązuje Zarządzającego do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku ze świadczeniem usług zarządczych na sumę określoną w Umowie.

II.6

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązany jest do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na sumę wskazaną w Umowie.

Z Informacji widniejących na Polisach:

Ubezpieczający: Zarządzający - Nazwa Firmy Zarządzającego

Ubezpieczony: Zarządzający - Nazwa Firmy Zarządzającego

Warunki ubezpieczenia: Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Zawodowej Managerów.

II.7

Zgodnie z Umową odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług ponosi Zarządzający.

II.8

Jak wynika z zawartych Umów odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych ponosi Zarządzający.

Zarządzający zatem ponosi w tym zakresie ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania Umowy.

II.9

Zarządzający jest uprawniony do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Jeżeli uczestniczenie w konferencjach i seminariach wiązałoby się, ze świadczeniem przez Zarządzającego Usług zarządczych na rzecz Spółki (tekst jedn.: wynikałoby to z obowiązków umownych), a tym samym realizowało interesy Spółki, obowiązkiem Spółki byłoby pokrycie/zwrócenie kosztów z tym związanych.

II.10

Zgodnie z Umową Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Fakt, że Zarządzający zobowiązany jest współdziałać ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów nie przeczy możliwości współdziałania w sposób niezależny i samodzielny.

Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Zarządzającym. Zarządzający powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Spółki. Współdziałanie nie polega jednak na podporządkowaniu Zarządzającego Spółce, jej organom i/lub poszczególnym członkom tych organów.

II.11

W związku z tym, że zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego i Spółka nie otrzymała dotychczas tego typu faktury od Zarządzającego, wystawionej przez niego w oparciu o zawartą Umowę, wskazać należy, że przedmiot sprzedaży obejmujący powstrzymywanie się od wykonywania działalności konkurencyjnej wskazany na fakturze obejmował będzie swym zakresem usługi wynikające z zawartej Umowy. Treść przedmiotu sprzedaży wskazywana na fakturze nie została również określona w zawartej umowie.

II.12

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy przypadków, w których usługi w zakresie zarządzania związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

II.13

W przypadku naruszenia zakazu działalności konkurencyjnej Zarządzający utraci prawo do niewypłaconej części odszkodowania.

Odszkodowanie z tytułu Umowy nie przysługuje w przypadku, gdy Zarządzający objąłby w spółce kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa lub w innej państwowej osobie prawnej odpowiednio funkcję lub stanowisko członka organu zarządzającego, dyrektora (generalnego lub naczelnego) lub jego zastępcy lub członka organu nadzorującego lub w przypadku podjęcia, prowadzenia lub wykonywania przez Zarządzającego jakichkolwiek czynności na rzecz wskazanych wyżej spółek kapitałowych z udziałem Skarbu Państwa lub innych państwowych osób prawnych.

Dodatkowo odszkodowanie z tytułu Umowy nie przysługuje w przypadku, gdy Zarządzający rozpocznie pracę lub rozpocznie świadczenie usług na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego na rzecz Spółki lub jej spółek zależnych lub powiązanych w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub ustawy o rachunkowości.

Umowa w zakresie zakazu konkurencji może być rozwiązana w każdym czasie na mocy porozumienia Stron. W przypadku rozwiązania umowy w drodze porozumienia Zarządzającemu nie przysługuje odszkodowanie za okres następujący po rozwiązaniu umowy.

Umowa nie przewiduje sytuacji kiedy Zarządzający musiałby zwrócić otrzymane odszkodowanie. II. 14

Odszkodowanie wypłacane ma być w związku z powstrzymywaniem się przez Zarządzającego od działań konkurencyjnych. W związku z tym korzyści wynikające z wypłaty takiego odszkodowania/straty, które nie zostaną poniesione wiążą się bezpośrednio z powstrzymywaniem się przez Zarządzającego od działań konkurencyjnych.

Zarządzający, z uwagi na swoją wiedzę oraz dostęp do informacji zajmuje w Spółce szczególną pozycję. W związku z tym w interesie Spółki jest, aby po ustaniu stosunku prawnego wiążącego Spółkę oraz Zarządzającego, tj. po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy zabezpieczone zostały interesy Spółki a informacje uzyskane przez Zarządzających nie zostały wykorzystane na korzyść podmiotów konkurencyjnych.

Powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych może mieć zatem wpływ na przychody osiągane przez Spółkę.

W związku z powyższym w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy.

2. Czy działania / zaniechania podejmowane przez Zarządzającego w ramach Umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, czy Spółka będzie w przyszłości uprawniona od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Czynności wykonywane przez Zarządzającego stanowią czynności podlegającego opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy.

2. Działania / zaniechania podejmowane przez Zarządzającego w ramach Umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka będzie w przyszłości uprawniona od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem Umowy.

Ad. 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, oraz art. 124.

Na gruncie powyższego przepisu, przyjmuje się powszechnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli pomiędzy nabywanymi towarami/usługami a działalnością opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi) istnieje związek pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi). Natomiast związek pośredni istnieje wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, względem nabywanych od Zarządzającego usług zarządzania, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, z uwagi na fakt, że zachodzi tu funkcjonalny związek o charakterze pośrednim, pomiędzy ww. usługami, a działalnością opodatkowaną, prowadzoną przez Spółkę, gdyż dzięki ww. usługom działalność Spółki podlega usprawnieniu, w szczególności zwiększa się efektywność podejmowanych przez nią działań, co z kolei pozytywnie wpływa na wielkość osiąganych obrotów (z tytułu czynności opodatkowanych VAT).

Należy zauważyć, że w podanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki dla zastosowania któregokolwiek z wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 1-4 ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje względem transakcji udokumentowanej fakturą, która to transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że usługi zarządzania Spółką, świadczone przez Zarządzającego, są działalnością podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania, tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powołane przepisy, w celu właściwej kwalifikacji świadczenia Zarządzającego, należy ustalić, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączających możliwość uznania czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT konieczne byłoby kumulatywne zaistnienie analizowanych przesłanek. Konieczne jest więc przeprowadzenie:

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 w pkt 9 ustawy o PIT wymienione zostały przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie podanego stanu faktycznego przychody uzyskiwane w oparciu o zawarty Kontrakt spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie.

Twierdzenie takie potwierdzać mogą także tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403), gdzie wskazuje, się, że "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z tych umów osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki niemającej osobowości prawnej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście."

Jeśli chodzi o charakter stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką przede wszystkim należy wziąć pod uwagę brak podporządkowania Zarządzającego Spółce, co mogłoby wyłączać samodzielność Zarządzającego w ramach realizowanej Umowy. O braku podporządkowania przesądzać będzie przede wszystkim fakt, że:

* organy Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń do sposobu realizacji przedmiotu Umowy;

* Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy;

* Zarządzający jest uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy;

* brak jest określonych typowych ram czasowych (np. w godzinach od - do), w których Zarządzający miałby świadczyć usługi a miejscem realizacji Umowy będzie nie tylko siedziba Spółki ale także miejsca wskazane przez Zarządzającego;

* Zarządzający w ramach realizowanego Kontraktu będzie korzystał zarówno z majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki jak i Zarządzającego.

Istotnym elementem z punktu widzenia kwalifikacji Zarządzającego, jako podatnika VAT, może być także sposób ustalania należnego mu wynagrodzenia. W części wynagrodzenie ustalono jako płatne ryczałtowo, natomiast w pozostałej części jest ono uzależnione od realizacji określonych wskaźników finansowych wskazanych na każdy rok w Karcie Celów. Realizacja wskaźników jest w znacznym stopniu uzależniona od decyzji biznesowych podejmowanych niezależnie, w sposób samodzielny, przez Zarządzającego. Z uwagi na przyznaną mu samodzielność Spółka obciążyła Zarządzającego ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji. Tym samym jeżeli decyzje Zarządzającego nie przyniosą zamierzonych skutków, co będzie miało wpływ na osiągane przez Spółkę wskaźniki finansowe, przyznane mu wynagrodzenie dodatkowe (o ile w ogóle zostanie przyznane) będzie odpowiednio uwzględniało ten fakt.

Jeśli chodzi o postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich w Umowie została ona określona w sposób szeroki i obciąża Zarządzającego. Strony uzgodniły bowiem, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Dodatkowo przyjęto również, że odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Tak określony zakres odpowiedzialności Zarządzającego potwierdza jednoznacznie samodzielny charakter wykonywanej działalności. Przyjęte zasady odpowiedzialności, typowe dla działalności gospodarczej, w pełni obciążają Zarządzającego ewentualnym ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji, które mogą przyczynić się do powstania szkody w majątku Spółki bądź osób trzecich.

Z uwagi na brak prawnego związania Zarządzającego i Spółki co do warunków realizacji Umowy oraz określoną wprost odpowiedzialność Zarządzającego za szkody względem Spółki oraz osób trzecich należy uznać, że jest on podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym świadczone przez niego usługi, obejmujące przedmiot Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabywanych przez Spółkę od Zarządzającego usług (będących czynnościami opodatkowanymi VAT), w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach otrzymywanych od Zarządzającego.

Ad. 2

W kwestii możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu wypłaty wynagrodzeń za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, należy rozważyć spełnienie poniższych przesłanek, tj. czy:

W opinii Spółki wątpliwości nie budzi fakt, że nabycie usług w zakresie powstrzymania się Zarządzającego od wykonywania działalności konkurencyjnej będzie związane z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zwrócić bowiem uwagę na fakt, że powstrzymywanie się przez Zarządzającego od działalności konkurencyjnej w zamian za wypłacane przez Spółkę odszkodowanie może mieć wpływ na pozycje Spółki na rynku oraz w branży, w której prowadzi działalność.

Zarządzający z uwagi na swoje stanowisko będą m.in. w posiadaniu informacji, które mogą mieć wpływ na działalność Spółki oraz jej pozycję wobec konkurencji. Wykorzystanie wiedzy, doświadczeń, kontaktów i informacji uzyskanych w Spółce do świadczenia usług o charakterze konkurencyjnym może skutkować powstaniem szkody po stronie Spółki lub też uniemożliwić Spółce uzyskanie potencjalnych korzyści np. związanych z zawarciem nowych kontraktów.

Jeśli chodzi o charakter czynności wykonywanych przez Zarządzającego (a w zasadzie charakter zaniechań) zdaniem Spółki należy zakwalifikować je jako:

* czynności wykonywane przez Zarządzającego działającego, jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz

* podlegające opodatkowaniu usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Powołany przepis wskazuje wyraźnie, iż na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie ale także zaniechanie. W związku z czym, za świadczenie usług dla gruncie ustawy VAT, zdaniem Wnioskodawcy, może być również uznane powstrzymywanie się przez niego od wykonywania działalności konkurencyjnej. Zarządzający powinien być uznany za podmiot świadczący usługę, a Spółkę należałoby zaś uznać za korzystającego z takiej usługi, która dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Kontraktu.

Wynagrodzenie (odszkodowanie) uiszczane przez Spółkę na rzecz Zarządzającego w okresach miesięcznych stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez niego, jako podatnika VAT, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu Ustawy o VAT. Kwalifikacji powyższej nie zmienia również fakt, że na moment wypłaty odszkodowania Zarządzającemu, Umowa ulegnie wygaśnięciu lub rozwiązaniu. Istotne jest bowiem, że podstawą obowiązku świadczenia (polegającego na powstrzymywaniu się od czynności konkurencyjnych) oraz wypłaty wynagrodzenia będzie Umowa w oparciu, o którą świadczone będą usługi. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu świadczenia usług zarządzania (ryczałtowe oraz dodatkowe), jak i wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej na gruncie podatku VAT powinny być zakwalifikowane tak samo - jako podlegające opodatkowaniu.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. nr IBPP2/443-177/14/IK, gdzie wskazano, że: "czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny. Zauważyć należy, że z opisu sprawy wynika, iż strony łączy stosunek prawny, ponadto umowa o zakazie konkurencji została zawarta przez Zarządzającego, jako podatnika podatku od towarów i usług (a zatem Zarządzający nie korzystał w tym zakresie z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej jest Spółka. W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane odszkodowanie, związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w ramach bowiem tej działalności została zawarta umowa o zakazie konkurencji), na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Biorąc pod uwagę fakt, że powstrzymując się od wykonywania działalności konkurencyjnej Zarządzający będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nabycie tej usługi będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie przez Zarządzającego usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania w jednej interpretacji.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zawiera (względnie zawarł w przeszłości) umowy o świadczenie usługi zarządzania z osobami fizycznymi, prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez Zarządzających z tytułu świadczenia przez nich usług w zakresie zarządzania.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Zarządzający działają jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartych Umów o zarządzanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że - jak wynika z wniosku - Zarządzający wykonuje swoje obowiązki wynikające z ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania osobiście, nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Ponadto Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu.

Z umowy wynika ponadto, że miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu.

A zatem z powyższego wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Zarządzającym. Zarządzający powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Spółki. Współdziałanie nie polega jednak na podporządkowaniu Zarządzającego Spółce, jej organom i/lub poszczególnym członkom tych organów.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak wynika z wniosku "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa", a zatem Zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. W celu zapewnienia realizacji powyższego zobowiązania Zarządzający zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z realizacją kontraktu (również w majątku podmiotów trzecich).

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 z późn. zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub ubezpieczy osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

W przedmiotowej sprawie Zarządzający ponosi zatem odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, Zarządzający ponosi w tym zakresie ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania umowy. Ryzyko ekonomiczne znajduje również odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Zarządzającego. Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo - na każdy rok - w Karcie Celów. Cele te obejmują osiągniecie określonych wskaźników finansowych (np. osiągnięty przez Spółkę zysk).

Zatem Zarządzający ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania.

Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Zarządzającego znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia zarządzającemu ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Przysługuje mu również wynagrodzenie dodatkowe, które zależy od realizacji celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy). Wskazać również należy, że Zarządzający może w sposób swobodny ustalać harmonogram i przedmiot realizacji czynności, a także sposób ich wykonania. Postanowienia umowy nie wyłączają bowiem możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami Kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Zarządzający ma prawo do wykonywania przedmiotu Kontraktu w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, Zarządzający zobowiązał się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających odpowiednie wymogi bezpieczeństwa.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, będąc zobowiązanym do przekazania informacji o tym fakcie.

Postanowienia przedmiotowej umowy o świadczenie usług zarządzania, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Zarządzającego usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez zarządzającego, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zatem uzyskane, z tytułu świadczenia przez Zarządzającego opisanych we wniosku usług, wynagrodzenie winno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczy przypadków, w których usługi w zakresie zarządzania związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Zarządzającego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy, jest prawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia czy działania/zaniechania podejmowane w ramach umowy przez Zarządzającego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem Umowy.

Z wniosku wynika, że Zarządzający zobowiązał się m.in., iż po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy z jakichkolwiek przyczyn, nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki, na terytorium Polski lub poza jej granicami w ramach Unii Europejskiej, a w szczególności nie będzie np. wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki. Zakaz ten obowiązuje zasadniczo przez okres 8 miesięcy.

Z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie (odszkodowanie). Wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu wypłacane będzie przez 8 miesięcy po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy, w miesięcznych ratach w wysokości po 1/8 kwoty należnej.

Przedmiot sprzedaży obejmujący powstrzymywanie się od wykonywania działalności konkurencyjnej wskazany na fakturze obejmował będzie swym zakresem usługi wynikające z zawartej Umowy. Treść przedmiotu sprzedaży wskazywana na fakturze nie została również określona w zawartej umowie.

W przypadku naruszenia zakazu działalności konkurencyjnej Zarządzający utraci prawo do niewypłaconej części odszkodowania.

Odszkodowanie z tytułu Umowy nie przysługuje w przypadku, gdy Zarządzający objąłby w spółce kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa lub w innej państwowej osobie prawnej odpowiednio funkcję lub stanowisko członka organu zarządzającego, dyrektora (generalnego lub naczelnego) lub jego zastępcy lub członka organu nadzorującego lub w przypadku podjęcia, prowadzenia lub wykonywania przez Zarządzającego jakichkolwiek czynności na rzecz wskazanych wyżej spółek kapitałowych z udziałem Skarbu Państwa lub innych państwowych osób prawnych.

Dodatkowo odszkodowanie z tytułu Umowy nie przysługuje w przypadku, gdy Zarządzający rozpocznie pracę lub rozpocznie świadczenie usług na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego na rzecz Spółki lub jej spółek zależnych lub powiązanych w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub ustawy o rachunkowości.

Umowa w zakresie zakazu konkurencji może być rozwiązana w każdym czasie na mocy porozumienia Stron. W przypadku rozwiązania umowy w drodze porozumienia Zarządzającemu nie przysługuje odszkodowanie za okres następujący po rozwiązaniu umowy.

Umowa nie przewiduje sytuacji, kiedy Zarządzający musiałby zwrócić otrzymane odszkodowanie.

Odszkodowanie wypłacane ma być w związku z powstrzymywaniem się przez Zarządzającego od działań konkurencyjnych. W związku z tym korzyści wynikające z wypłaty takiego odszkodowania/straty, które nie zostaną poniesione wiążą się bezpośrednio z powstrzymywaniem się przez Zarządzającego od działań konkurencyjnych.

Zarządzający, z uwagi na swoją wiedzę oraz dostęp do informacji zajmuje w Spółce szczególną pozycję. W związku z tym w interesie Spółki jest, aby po ustaniu stosunku prawnego wiążącego Spółkę oraz Zarządzającego, tj. po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy zabezpieczone zostały interesy Spółki a informacje uzyskane przez Zarządzających nie zostały wykorzystane na korzyść podmiotów konkurencyjnych.

Powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych może mieć zatem wpływ na przychody osiągane przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny. Zauważyć należy, że z opisu sprawy wynika, iż strony łączy stosunek prawny, ponadto umowa o zakazie konkurencji została zawarta przez Zarządzającego, jako podatnika podatku od towarów i usług (a zatem Zarządzający nie korzystał w tym zakresie z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej jest Spółka. W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane odszkodowanie, związane z prowadzoną przez Zarządzającego działalnością gospodarczą (w ramach bowiem tej działalności została zawarta umowa o zakazie konkurencji), na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, świadczone przez Zarządzającego, w oparciu o umowę, usługi polegające na powstrzymywaniu się od prowadzenia działalności konkurencyjnej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji nie była kwestia kwalifikacji wynagrodzenia i przychodów uzyskanych przez Zarządzających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być tylko podatek VAT, więc te informacje potraktowano jako elementy opisu zdarzenia przyszłego i nie podlegały one ocenie tut. Organu.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.