IBPP2/4512-1096/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wynajmu mieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wynajmu mieszkania.

Wniosek ten, w zakresie podatku od towarów i usług został uzupełniony pismem z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca ma prywatne mieszkanie, które wynajmuje na cele mieszkalne. Do tej pory Wnioskodawca rozliczał się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5% podatku. Wnioskodawca zastanawia się nad zwiększeniem liczby wynajmowanych mieszkań. Czy wynajmowanie większej ilości mieszkań na cele mieszkalne nadal może być traktowane jako najem prywatny i rozliczany na zasadzie ryczałtu 8,5%. Czy jest jakiś limit wynajmowanych mieszkań, które wskazuje, że należy to już rozliczać w inny sposób, np. według skali podatkowej.

2. Drugie zagadnienie jest następujące: Wnioskodawca planuje wynajmować mieszkanie osobie prywatnej, która następnie będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne. Czy w takiej sytuacji nadal Wnioskodawca może ten najem rozliczać na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%.

3. Trzecie zagadnienie łączy się z drugim, a mianowicie czy w przypadku najmu prywatnego mieszkania osobie prywatnej, która będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne Wnioskodawca może rozliczać ze stawką VAT zwolnioną.

4. I co w przypadku, gdyby osoba pośrednicząca prowadziła działalność, która prowadzi wynajem na cele długotrwałe i krótkotrwałe.

W piśmie z 25 lutego 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Mieszkanie, które zamierza wynajmować Wnioskodawca jest lokalem o charakterze mieszkalnym i będzie wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne.

2. Usługa najmu będzie świadczona na własny rachunek wnioskodawcy.

3. Wnioskodawca zamierza wynajmować przedmiotowe mieszkanie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która następnie podnajmowałaby to mieszkanie osobie trzeciej wyłącznie na cele mieszkalne. Docelowo w mieszkaniu mieszkałaby tylko osoba trzecia (cele mieszkalne).

4. Z umowy podnajmu przedmiotowego mieszkania przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej osobie trzeciej będzie wynikało, że mieszkanie to będzie wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

5. Nie będzie innego celu podnajmu mieszkania niż mieszkaniowy.

6. Wnioskodawca zamierza wynajmować swoje mieszkanie firmie pośredniczącej w wynajmie mieszkań wyłącznie na cele mieszkalne.

7. Wnioskodawca zamierza wynajmować przedmiotowe mieszkanie osobie pośredniczącej w najmie mieszkań (firmie), firma ta będzie z kolei podnajmować mieszkanie Wnioskodawcy wyłącznie na cele mieszkalne.

8. Przedmiotowe mieszkanie będzie podnajmowane przez firmę na cel wyłącznie mieszkaniowy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

3. Czy wynajmując prywatne mieszkanie osobie prywatnej, która następnie będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne Wnioskodawca może stosować stawkę VAT zwolnioną.

4. Czy sytuacja będzie inna, gdy osobą pośredniczącą będzie firma, która prowadzi wynajem na cele długotrwałe i krótkotrwałe.

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do ww. pytań):

3. Przy wynajmie mieszkania prywatnego osobie prywatnej, która następnie wynajmuje je osobie trzeciej na cele mieszkalne Wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT zwolnioną, ponieważ docelowo dotyczy ta usługa najmu na cele mieszkalne.

4. W przypadku, gdy osobą pośredniczącą jest firma, według Wnioskodawcy, można stosować podatek VAT zwolniony, gdyż docelowo usługa dotyczy najmu na cele mieszkalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma prywatne mieszkanie, które wynajmuje na cele mieszkalne. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w przypadku najmu prywatnego mieszkania osobie prywatnej, która będzie to mieszkanie wynajmować osobie trzeciej na cele mieszkalne Wnioskodawca może rozliczać ze stawką VAT zwolnioną, i co w przypadku, gdyby osoba pośrednicząca prowadziła działalność, która prowadzi wynajem na cele długotrwałe i krótkotrwałe.

Mieszkanie, które zamierza wynajmować Wnioskodawca jest lokalem o charakterze mieszkalnym i będzie wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne.

Usługa najmu będzie świadczona na własny rachunek wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza wynajmować przedmiotowe mieszkanie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która następnie podnajmowałaby to mieszkanie osobie trzeciej wyłącznie na cele mieszkalne. Docelowo w mieszkaniu mieszkałaby tylko osoba trzecia (cele mieszkalne).

Z umowy podnajmu przedmiotowego mieszkania przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej osobie trzeciej będzie wynikało, że mieszkanie to będzie wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nie będzie innego celu podnajmu mieszkania niż mieszkaniowy.

Wnioskodawca zamierza także wynajmować swoje mieszkanie firmie pośredniczącej w wynajmie mieszkań wyłącznie na cele mieszkalne.

Wnioskodawca zamierza wynajmować przedmiotowe mieszkanie osobie pośredniczącej w najmie mieszkań (firmie), firma ta będzie z kolei podnajmować mieszkanie Wnioskodawcy wyłącznie na cele mieszkalne.

Przedmiotowe mieszkanie będzie podnajmowane przez firmę na cel wyłącznie mieszkaniowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal mieszkalny) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługę najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy (osobie prawnej bądź fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) - który będzie to mieszkanie podnajmować innym podmiotom w celach mieszkaniowych.

W rezultacie usługa wynajmu ww. mieszkania spełnia przesłankę dotyczącą charakteru wynajmowanego mieszkania, jak również jest spełniona przesłanka mieszkaniowego celu wynajmu tego mieszkania, skoro umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą zawiera postanowienia, że mieszkanie to będzie podnajmowane na cel wyłącznie mieszkaniowy.

Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem (zarówno osobie prywatnej, jak i firmie) wskazanego prywatnego mieszkania na cele mieszkalne korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania we wniosku oznaczone jako 1 i 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.