IBPP2/4512-10/15/KO - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, od 2008 r. prowadzącą działalność deweloperską (dalej "Spółka z o.o.").

Spółka z o.o. w swojej działalności ponosi wydatki związane z działalnością deweloperską, których zakup wiąże się z jej prawem do odliczenia (ew. zwrotu) podatku naliczonego VAT od towarów i usług, zawartego w cenie (wynagrodzeniu) należnemu ich dostawcom. Chodzi tu np.: koszty przygotowania inwestycji, koszty notarialne, zakupy materiałów budowlanych, zakupy usług budowlanych, koszty bieżące (tekst jedn.: czynsz najmu, leasing, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe itp.)

Z racji na prowadzenie działalności opodatkowanej głównie stawką obniżoną 8% (sprzedaż nowych lokali mieszkalnych) oraz cykl inwestycyjny (budowa trwa zwykle kilkanaście miesięcy, w trakcie którego nie dochodzi zwykle do sprzedaży 100% lokali "od ręki"), okresowo Wnioskodawca posiada nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zwykle Wnioskodawca dokonuje przeniesienia prawa do odliczenia tego podatku na miesiące kolejne, ale czasem - rzadziej - występuje o zwrot tego podatku (gdy nie spodziewa się zwiększonego podatku należnego w najbliższym okresie czasu).

W maju 2015 - na mocy decyzji wspólników - planuje dokonać przekształcenia Wnioskodawcy (czyli Spółki z o.o.) w spółkę komandytową (dalej "Spółka Komandytowa").

Jak wynika z doświadczeń Wnioskodawcy z lat ubiegłych, przy obecnie przyjętym cyklu inwestycyjnym, w maju 2015 Wnioskodawca będzie również dysponował nadwyżką podatku naliczonego nad należnym sięgającą kilkuset tysięcy złotych.

Wniosek o interpretację dotyczy statusu prawno-podatkowego ww. podatku naliczonego w Spółce z o.o., po jej przekształceniu w Spółkę Komandytową.

Trzeba też dodać, że Spółka Komandytowa stanie się beneficjentem m.in. niniejszego wniosku i wydanej w odpowiedzi na niego indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, po przekształceniu się w Spółkę Komandytową zachowa prawo do odliczenia (i związku z tym przeniesienia lub ewentualnie zwrotu) podatku VAT naliczonego, powstałe przed tym przekształceniem.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przekształcenie spółki nie powoduje zmiany podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostaje dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony.

Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 Kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek.

W obliczu zasady sukcesji podatkowej, należy uznać, że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego.

Zgodnie natomiast z art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług, których nabycie posłużyło do prowadzenia opodatkowanej działalności podatnika, od podatku VAT należnego od tej działalności podatnika.

W sytuacji, gdy u podatnik wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnych w okresie rozliczeniowym, podatnik zachowuje prawo do jej odliczenia w kolejnych okresach zwane popularnie "prawem do przeniesienia" lub też prawo do zwrotu tej nadwyżki przez organ podatkowy.

Naczelną zasadą wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług jest powiązanie prawa do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z osobą podatnika, co m.in. oznacza, że odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego może dokonać jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają jednak zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającą na przejściu wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, a więc Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. nabędzie wszelkie uprawnienia prawnopodatkowe przysługujące, do momentu przekształcenia, przekształcanej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa powstała w wyniku procesu przekształcenia Spółki z o.o. wchodzi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji będzie również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jakie przysługiwało przekształcanej Spółce z o.o., albo w formie prawa do przeniesienia tej nadwyżki na kolejne okresy albo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ustawy o podatku VAT).

Stąd stanowisko Wnioskodawcy, iż po przekształceniu w Spółkę Komandytową zachowa prawo do odliczenia, ewentualnie zwrotu, podatku VAT naliczonego, jakie powstało przed przekształceniem, od podatku należnego Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 553 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Artykuł 4 § 1 pkt 1i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Artykuł 93 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak wynika z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku łączenia, czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o. Wnioskodawca posiada nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zwykle Wnioskodawca dokonuje przeniesienia prawa do odliczenia tego podatku na miesiące kolejne, ale czasem - rzadziej - występuje o zwrot tego podatku. W maju 2015 - na mocy decyzji wspólników - planuje dokonać przekształcenia Wnioskodawcy (czyli Spółki z o.o.) w spółkę komandytową. Jak wynika z doświadczeń Wnioskodawcy z lat ubiegłych, przy obecnie przyjętym cyklu inwestycyjnym, w maju 2015 Wnioskodawca będzie również dysponował nadwyżką podatku naliczonego nad należnym sięgającą kilkuset tysięcy złotych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy po przekształceniu się w spółkę komandytową zachowa prawo do odliczenia (i w związku z tym przeniesienia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego powstałego przed tym przekształceniem.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka komandytowa, która jest osobową spółką handlową, powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

Zatem w analizowane sprawie - Spółce Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, jako kontynuatorowi praw i obowiązków - będzie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, z faktur VAT wystawionych dla Wnioskodawcy przed przekształceniem, dotyczących działalności Zainteresowanego w okresie przed przekształceniem, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w sytuacji, kiedy będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych w ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego tj. Wnioskodawcy - spółki z o.o., to spółka komandytowa będzie miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji lub prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.