IBPP2/443W-16/08/EJ

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lutego 2008 r. znak: L. dz. 5083/08 (data wpływu 18 lutego 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. znak. IBPP2/443-232B/07/EJ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ww. piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 9 ust. 1 pkt 3 w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, wnosząc w związku z powyższym o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji.

We wniosku z dnia 23 października 2007 r. Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca kupuje węgiel kamienny celem dalszej odsprzedaży do elektrowni i elektrociepłowni jako paliwo energetyczne do produkcji energii elektrycznej i ciepła. Obecnie każda dostawa węgla realizowana przez spółkę dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez spółkę w terminie siedmiu dni od daty sprzedaży (wydania węgla). Spółka realizuje dostawy w ten sposób, że ma zawartą stałą umowę handlową z konkretnym odbiorcą. Na podstawie składanych przez niego zamówień realizuje na jego rzecz, w sposób cykliczny i ciągły, znacząca ilość dostaw tego samego rodzaju towaru - węgla kamiennego. Ponadto, zgodnie z umowa, niektórym odbiorcom dostarczany jest towar wynajętym przez spółkę transportem. Nabywca towaru zleca spółce wykonanie transportu za osobnym wynagrodzeniem. Na powyższą usługę wystawiana jest odrębna faktura w terminie do siedmiu dni od wykonania usługi. Faktura obejmuje koszty transportu i pobieraną przez spółkę opłatę za każdą tonę przewiezionego towaru. W konsekwencji z zakupem dostarczanej partii węgla, zawsze wiąże się obowiązek po stronie Wnioskodawcy zorganizowania transportu tego węgla do nabywcy, a zatem liczba dokonanych transportów węgla kamiennego jest równa liczbie dokonanych zakupów węgla kamiennego.Spółka zamierza wprowadzić do umów z wybranymi nabywcami węgla kamiennego okresy rozliczeniowe. Dostawy zrealizowane na rzecz tych nabywców w trakcie tego okresu rozliczeniowego wraz z usługami transportowymi, do których wykonania zobowiązana jest spółka w związku z zakupem węgla będą w zamiarze spółki dokumentowane jedną fakturą w odrębnych pozycjach. Okres rozliczeniowy obejmować będzie co do zasady 5 kolejnych dni kalendarzowych w ramach danego miesiąca, który będzie wydłużony do ostatniego dnia kalendarzowego w danym miesięcy (czyli np. w miesiącu październiku ostatni okres rozliczeniowy obejmowałby 6 dni kalendarzowych).

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do dostaw węgla i usług transportowych ściśle związanych z realizowanymi dostawami, zrealizowanymi w okresie rozliczeniowym krótszym niż miesiąc wskazać należy na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Ponadto w analizowanym stanie faktycznym Spółka uważa, iż może wystawić fakturę dokumentującą dostawy węgla i związanych z nimi usług transportowych w terminie do 7 dnia od ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że konsekwencją uznania dostawy towarów wraz z usługą transportową za świadczenie złożone - dostawę towarów o charakterze ciągłym, jest konieczność podania na fakturze tylko miesiąca i roku sprzedaży (bez względu na przyjęty okres rozliczeniowy) oraz konieczność wystawienia takiej faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. znak IBPP2/443-232B/07/EJ i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym o charakterze ciągłym.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

W powołanych wyżej przepisach ograniczono możliwość określenia daty sprzedaży poprzez podanie jedynie miesiąca i roku do przypadków sprzedaży o charakterze ciągłym, nie definiując jednakże tego pojęcia. W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania wiec świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Tym samym, w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, dla uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym stosowne jest zawarcie z kontrahentami na rzecz których takie dostawy są realizowane, umów na podstawie których zostanie przyjęty model dystrybucji towarów, przesądzający o uznaniu dokonywanych przez Spółkę dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego tut. organ stwierdza, iż dostawa węgla na podstawie zawartych z kontrahentami umów nosi cechy sprzedaży o charakterze ciągłym.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego elementem jest dostawa węgla kamiennego oraz usługa transportowa. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-321/94 o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Z danych zawartych we wniosku wynika, iż w przypadku transakcji opisanych we wniosku elementem przeważającym będzie dostawa towarów (węgla kamiennego), natomiast usługa transportowa będzie elementem dodatkowym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż koszty transportu poniesione przez Wnioskodawcę należy wliczyć do podstawy opodatkowania dostawy towaru i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towaru. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny, według tego samego reżimu podatkowego - z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego (tutaj art. 19 ust. 4 ustawy). Zatem jeśli dostawa węgla na podstawie zawartych z kontrahentami umów nosi cechy sprzedaży o charakterze ciągłym to także element dodatkowy (w analizowanej sytuacji usługa transportowa) będzie miała taki sam charakter.

W przedmiotowej sprawie, kiedy Wnioskodawca realizuje dostawy towarów o charakterze ciągłym, znajduje zastosowanie przywołany wyżej przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.

Skoro jednak w ww. przepisie ustawodawca zawarł słowo "może" to przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży o charakterze ciągłym nie musi obowiązkowo wskazywać na fakturze tylko miesiąca i roku wystawienia faktury. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazany przepis § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia ma charakter fakultatywny.

Zauważyć należy więc, że jeżeli Wnioskodawca dokonujący sprzedaży o charakterze ciągłym zdecyduje się wystawiać faktury podając tylko miesiąc i rok jej wystawienia, to w takim przypadku znajdzie zastosowanie przepis § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca przyjmie sposób wystawiania faktur podając dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży (o charakterze ciągłym), jest on zobligowany do wystawiania faktur zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się więc ze stanowiskiem Spółki, iż dokumentując sprzedaż zrealizowaną w ciągu 5 kolejnych dni może wskazać na fakturze jako datę dokonania dostawy towaru okres kolejnych dni okresu rozliczeniowego (np. data sprzedaży 1-5 października 2007, lub 1, 2, 3, 4, 5 października 2007), w sytuacji, gdy sprzedaż ma charakter ciągły. Należy jednak podkreślić, że przy tak przyjętym sposobie fakturowania sprzedaży, aby spełnione zostały warunki wynikające z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia koniecznym jest by faktura została wystawiona w terminie 7 dni od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego (pierwszego wydania towaru w ramach okresu rozliczeniowego).

Zatem w tej części tut. organ uwzględnia zarzuty Wnioskodawcy podniesione w piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. znak: L. dz. 5083/08 i uznaje w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28 stycznia 2008 r. znak IBPP2/443- 232B/07/EJ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.