IBPP2/443-993/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 uprawomocnionym od dnia 2 września 2015 r. (data wpływu uprawomocnionego wyroku - 23 listopada 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 2037/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem w dniu 16 października 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe-w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów tj. dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania i oczyszczania ścieków, na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych,

* nieprawidłowe-w zakresie stawki podatku VAT dla usług wywozu nieczystości związanych z najmem/dzierżawą lokali mieszkalnych.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2012 r., znak: IBPP2/443-818/12/AM, ww. wniosek został uzupełniony w dniu 16 października 2012 r. poprzez dokonanie stosownej opłaty, o której mowa w art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. W przyszłości Spółka zamierza wynajmować lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę ww. mediów jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznane ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych. Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą (zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż ustawa o VAT przewiduje możliwość "refakturowania - przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (przepis ten stanowi wierną kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Przy refakturowaniu, podstawę opodatkowania wskazuje przepis art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Ww. przepisy mają zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane jest przez inny podmiot.

Zdaniem Spółki świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki ponieważ są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Przykładowo wskazać należy wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r., I FSK 1454/10; z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10; którymi to orzeczeniami oddalone zostały skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków: WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10; WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1391/09. Wskazać należy, także wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3047/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r. oraz VIII SA/Wa 971/11 czy wyrok WSA w Lublinie z 7 lutego 2012 r. W powyższych orzeczeniach sądy administracyjne podzielają stanowisko Spółki, iż w przypadku gdy w umowie najmu/dzierżawy nie rozdzielono usługi najmu/dzierżawy oraz dostaw energii i usług komunalnych - koszty tych dostaw i usług jako niewyodrębnione ze stosunku najmu/dzierżawy lokalu, powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej (najmu/dzierżawy), stanowiąc jej element składowy.

Natomiast w przypadku możliwości wyodrębnienia (rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu/dzierżawy i zastrzeżenia tego w kontrakcie pomiędzy stronami najmu/dzierżawy, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych dostaw oraz w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT - usług towarzyszących najmowi/dzierżawie, jako świadczeń odrębnych i niezależnych. W takim wypadku woda i ścieki byłyby refakturowane ze stawką 8% a np. dostawa energii elektrycznej ze stawką 23% w lokalach mieszkalnych.

Zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. ws. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelstvi v Ústí nad Labem, w którym wskazano jednoznacznie, że w sytuacji gdy można z usługi najmu/dzierżawy wyodrębnić (oddzielić) dostawy do lokalu najemcy/dzierżawcy energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody, czy usługi, np. odbioru ścieków i wywozu nieczystości, itp. - nie ma podstaw do kwestionowania możliwości fakturowania przez wynajmującego/wydzierżawiającego kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu/dzierżawy jako rozdzielnych i niezależnych czynności.

Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-818/12/AM uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 7 stycznia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 uchylił interpretację indywidualną z 7 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-818/12/AM.

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2013 r. Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12.

Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 24 kwietnia 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 września 2015 r. I FSK 2037/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Niemniej jednak Sąd postanowił zmienić uzasadnienie odnośnie usług wywozu nieczystości.

W dniu 23 listopada 2015 r. do tut Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 414/13 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 2037/13, jak również stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów tj. dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, odprowadzania i oczyszczania ścieków, na rzecz najemców lokali mieszkalnych,

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług wywozu śmieci związanych z najmem lokali mieszkalnych.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w części D. 1 poz. 36 wniosku z 27 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca oznaczył sprawę będącą jego przedmiotem jako zdarzenie przyszłe. Stąd też niniejszą interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-818/12/AM uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/414/13, tj. w dniu 7 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika - "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 - "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37, w poz. 143 "usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 "usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.2.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Nad wątpliwościami dotyczącymi uznania odsprzedaży mediów za element usług najmu lub dzierżawy oraz stawki podatku dla odsprzedaży mediów, pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę takie jak energia cieplna, dostawa wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu".

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy najmu w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 wskazał, że w rozpatrywanej okolicznościach sprawy opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, elektryczną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 września 2015 r. I FSK 2037/13 wskazał, że ww. wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Niemniej jednak Sąd postanowił zmienić uzasadnienie odnośnie usług wywozu nieczystości.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 2 września 2015 r. wskazał, że jako kluczowe jawi się zagadnienie, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe - usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tekst jedn.: usługi najmu).

Wskazówki do udzielenia odpowiedzi na to pytanie zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Ww. dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdził, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast, w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

W tym miejscu NSA zwrócił uwagę na różne stany prawne przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.; dalej: "ustawa o czystości").

NSA podkreślił, że dla rozpatrywanej sprawy istotny był stan prawny, który obowiązywał w 2012 r., kiedy to strona wystąpiła z wnioskiem o interpretację. Wówczas art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowił, że "właściciele nieruchomości, którzy pozbywają się z terenu nieruchomości nieczystości ciekłych, oraz właściciele nieruchomości, którzy nie są obowiązani do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, wykonując obowiązek określony w art. 5 ust. 1 pkt 3b, są obowiązani do udokumentowania w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez:

- przez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi".

Powyższe brzmienie przepisu, jak wskazał Sąd, zostało nadane ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadziła szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art. 6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że w świetle obowiązujących w 2012 r. przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Podsumowując NSA stwierdził, że art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, elektryczną, dostawę wody, odbiór ścieków nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, w związku z uregulowaniami ustawy o utrzymaniu czystości, czynności te powinny być traktowane łącznie jako usługa najmu, ponieważ najemca nie miał możliwości w 2012 r. dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Mając zatem na względzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a w konsekwencji mając na uwadze wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz NSA w wyroku sygn. akt I FSK 2037/13, a także okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media tj. dla dostarczania wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania i oczyszczania ścieków, ponieważ w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki z tytułu udostępnienia mediów, o ile przenoszone ww. opłaty są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę.

Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego fakturowania usług związanych z dostarczaniem ww. mediów według stawek właściwych dla tych świadczeń.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA, należy stwierdzić, że w przypadku wywozu nieczystości, w związku z uregulowaniami ustawy o utrzymaniu czystości, czynności te powinny być traktowane łącznie jako usługa najmu, ponieważ najemca w ocenie Sądu nie miał możliwości w 2012 r. dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Tym samym, opłaty te należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych i opodatkować je stawką właściwą dla usługi najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające, że do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za wywóz nieczystości (śmieci), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 w związku z wyrokiem NSA z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 2037/13, tj. w dniu 7 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.