IBPP2/443-98/14/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-98/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano - montażowych. W czerwcu roku 2013 zakończył prace budowlane związane z dobudową budynku. Prace zostały odebrane przez Inwestora, faktury w całości opłacone. Następnie w sierpniu 2013 r. Inwestor zlecił dodatkowe prace budowlano - montażowe w formie ustnej i wpłacił zaliczkę na te prace. Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. W listopadzie 2013 r. wszystkie prace związane z dodatkowym zleceniem ustnym zostały zakończone. Od grudnia 2013 r. Inwestor zaczął przedstawiać Wykonawcy przeróżne żądania, związane z zadaniem już zakończonym i odebranym w czerwcu 2013 r. W związku z zaistniałą sytuacją Wykonawca jest z Inwestorem w konflikcie od grudnia 2013 r. Inwestor nie odbierał prac zleconych w sierpniu 2013 r. związanych z wpłaconą zaliczką. Wykonawca więc w styczniu 2014 r. wezwał na piśmie Inwestora do przystąpienia do odbioru prac wyznaczając datę i godzinę. Inwestor nie pojawił się na wyznaczonym spotkaniu. Na miejscu odbioru stawili się przedstawiciele Wykonawcy i osoba trzecia. Została sporządzona dokumentacja fotograficzna wykonanych prac. Niestety Wykonawca nie miał dostępu do wszystkich pomieszczeń, w których prace były prowadzone. Budynek na którym, w którym i wokół którego prowadzone były prace jest używany przez inwestora. Inwestor, odmawiając udziału w odbiorze, twierdzi, że prace te zostały już dawno odebrane i zapłacone do czerwca 2013 r. Twierdzi również, że zaliczki nie wpłacał. Tymczasem wartość prac zleconych dodatkowo w sierpniu 2013 r. przekracza wartość zaliczki. Wykonawca chciałby wystawić więc fakturę końcową rozliczającą zaliczkę i na pozostałą wartość prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z sytuacją gdy Inwestor odmawia odbioru, Wykonawca powinien wystawić fakturę końcową i czy powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli tak to kiedy należy wystawić fakturę i kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Usługa została wykonana w roku 2013 i zgodnie z obowiązującym wtedy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W związku z powyższym moment rozliczenia dla celów podatku VAT usług budowlano - montażowych, nie jest uzależniony od wystawienia faktury VAT, a jest uzależniony od momentu otrzymania zapłaty za daną usługę, a następnie jeżeli zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "protokół zdawczo-odbiorczy". Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia "wykonanie usługi". W praktyce odbiór jest więc momentem przełomowym w umowach o roboty budowlane w sytuacji gdy płatność nie nastąpiła. Z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie. Zdaniem wykonawcy więc, w przypadku gdy brak jest zapłaty to dzień podpisania protokołu jest dniem wykonania usługi i do momentu gdy Inwestor nie odbierze prac nie ma możliwości wystawienia faktury, a obowiązek podatkowy powstał jedynie w związku z otrzymaną zaliczką.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 8 maja 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-451/08/JCi) stwierdzając, że "powszechnie przez wykonanie usługi budowlanej rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi (...). Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi".

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdził, że brak dokumentu protokołu oraz brak zapłaty, pozostałej kwoty ponad otrzymaną zaliczkę, powodują, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstał. Wnioskodawca ponadto uważa, że do czasu odbioru lub zapłaty nie ma podstaw do wystawienia faktury. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT dla podatników, ponieważ wystawca faktury, działając w dobrej wierze, zostałby obciążony podatkiem VAT, którego Wykonawca nie otrzymał od nabywcy usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". Ustawa nie zawiera również definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego".

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodna z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy - Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy - Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Wyżej cytowany art. 647 Kodeksu cywilnego określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie np. obiektu, zaś na inwestora - obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. Nie sposób bowiem przyjąć, aby w sytuacji, w której wykonawca uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, datę spełnienia przez niego świadczenia był dopiero dzień dokonania późniejszej czynności, leżącej w sferze obowiązków drugiej strony. Przyjęcie twierdzenia, że podpisanie przez inwestora protokołu odbioru stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia ze strony wykonawcy uzależniłoby termin wykonania usługi od zachowania usługobiorcy, który tym samym, w istocie jednostronnie określałby sytuację prawną usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę.

Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót szczegółowo opisanych w stanie faktycznym wniosku jest stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, dzień otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części. A ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.