IBPP2/443-972/10/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1313/08 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 799/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu 29 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nota księgowa-uznaniowa jest prawidłowym dowodem księgowym dokumentującym wypłacane premie pieniężne za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów w okresie danego kwartału - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nota księgowa-uznaniowa jest prawidłowym dowodem księgowym dokumentującym wypłacane premie pieniężne za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów w okresie danego kwartału.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2008 r., będącym odpowiedzią Wnioskodawcy na wezwanie tut. organu z dnia 27 czerwca 2008 r. znak: IBPP2/443-418/08/JCi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją towarów dla zaopatrzenia piekarni i cukierni. Spółka współpracuje z różnymi producentami i dostawcami takich towarów oraz zorganizowała sieć dystrybucyjną tych towarów poprzez firmy będące udziałowcami Spółki. W celach motywacyjnych do dalszej współpracy w zawieranych umowach zarówno z dostawcami jak i odbiorcami ustalone są zasady przyznawania premii (bonusów) pieniężnych za osiągnięcie określonej wielkości obrotu w okresie danego kwartału. Udzielona premia nie ma wpływu na cenę towaru. W związku z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów, że premia pieniężna to jest usługa, dotychczas rozliczenia z dostawcami za wyliczone premie pieniężne dokonywane były na podstawie faktur VAT i opodatkowane stawką 22%. Takie same rozliczenie prowadzili odbiorcy towarów. W 2008 r. Spółka otrzymała od swojego dostawcy pismo informujące o zmianie sposobu rozliczeń premii pieniężnych za przekroczenie określonych pułapów obrotu w okresie danego kwartału - notą księgową uznaniową. Spółka otrzymała również aneks do umowy potwierdzający zmianę formy rozliczania ww. premii.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się dystrybucją towarów zakupionych u dostawcy poprzez sieć dystrybucyjną zorganizowaną z udziałowcami firmy. Od swoich dostawców otrzymuje premie pieniężne. Zasady przyznawania premii pieniężnej określone zostały w "Porozumieniu o premii handlowej" zawartym między stronami (dostawcą i odbiorcą). Dostawca oferuje Odbiorcy system premiowania sprzedaży, w porozumieniu określono, że podjęte działania mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów handlowych dostawcy. Premia będzie udzielana po zakończeniu okresów rozliczeniowych, tj. kwartał (rok). Premia pieniężna związana z dostawą towarów za okres kwartalny (roczny) obliczana jest w wysokości procentowej po przekroczeniu odpowiedniego pułapu obrotów. Podstawą udzielenia premii jest dostawa towarów zafakturowana w okresie rozliczeniowym oraz potwierdzona co do zgodności wszystkich dostaw przez obie strony. W terminie siedmiu dni po otrzymaniu potwierdzenia wysokości premii wystawiana jest nota na wartość netto. Zapłata premii następuje w formie kompensaty wierzytelności z tytułu bieżących dostaw, w uzasadnionych przypadkach na rachunek bankowy wskazany przez odbiorcę w terminie 14 dni od dnia wystawienia noty. W analogiczny sposób następuje rozliczenie z siecią firm będących dystrybutorami Wnioskodawcy. Z porozumienia wynika, że premia pieniężna naliczana jest procentowo, a jej wielkość zależy tylko od osiągnięcia określonej wielkości obrotu w okresie kwartału (roku). Wypłacona premia pieniężna odnosi się do wszystkich dostaw w okresie kwartału (roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nota księgowa - uznaniowa jest prawidłowym dowodem księgowym dokumentującym wypłacane premie pieniężne za przekroczenie określonego w umowie pułapu obrotów w okresie danego kwartału w świetle ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotu, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotu składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiego stwierdzenia jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Przepis ten, według Spółki, dokonuje wyraźnego podziału na dostawy i odpłatne świadczenie usług. Skoro otrzymania premii pieniężnej (bonusu) nie można określić jako świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, to dokumentowanie tych czynności notą księgową Spółka uważa za prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-418/08/JCi uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-418/08/JCi.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. znak: IBPP2/443W-56/08/JCi podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-418/08/JCi.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-418/08/JCi złożył skargę z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1313/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową.

W ww. wyroku WSA stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta, czy też sprzedaż konkretnemu kontrahentowi towaru mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc, w ocenie Sądu, uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153 czy z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06)).

Dokonując interpretacji powołanego przepisu, Sąd uznał, iż należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Sąd zauważa, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Sąd zauważa, na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 (przywołanym przez stronę skarżącą) zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Skonstatować wobec powyższego należy, w ocenie Sądu, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

W związku z powyższym za błędne uznał też Sąd stanowisko Ministra Finansów, co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 799/09 skarga kasacyjna została oddalona.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, nie stanowi ona dla nabywcy towarów zapłaty za świadczenie przez niego na rzecz sprzedawcy usług. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją towarów dla zaopatrzenia piekarni i cukierni. Spółka współpracuje z różnymi producentami i dostawcami takich towarów oraz zorganizowała sieć dystrybucyjną tych towarów poprzez firmy będące udziałowcami Spółki. W celach motywacyjnych do dalszej współpracy w zawieranych umowach zarówno z dostawcami jak i odbiorcami ustalone są zasady przyznawania premii (bonusów) pieniężnych za osiągnięcie określonej wielkości obrotu w okresie danego kwartału. Udzielona premia nie ma wpływu na cenę towaru. W związku z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów, że premia pieniężna to jest usługa, dotychczas rozliczenia z dostawcami za wyliczone premie pieniężne dokonywane były na podstawie faktur VAT i opodatkowane stawką 22%. Takie same rozliczenie prowadzili odbiorcy towarów. W 2008 r. Spółka otrzymała od swojego dostawcy pismo informujące o zmianie sposobu rozliczeń premii pieniężnych za przekroczenie określonych pułapów obrotu w okresie danego kwartału - notą księgową uznaniową. Spółka otrzymała również aneks do umowy potwierdzający zmianę formy rozliczania ww. premii.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się dystrybucją towarów zakupionych u dostawcy poprzez sieć dystrybucyjną zorganizowaną z udziałowcami firmy. Od swoich dostawców otrzymuje premie pieniężne. Zasady przyznawania premii pieniężnej określone zostały w "Porozumieniu o premii handlowej" zawartym między stronami (dostawcą i odbiorcą). Dostawca oferuje Odbiorcy system premiowania sprzedaży, w porozumieniu określono, że podjęte działania mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów handlowych dostawcy. Premia będzie udzielana po zakończeniu okresów rozliczeniowych, tj. kwartał (rok). Premia pieniężna związana z dostawą towarów za okres kwartalny (roczny) obliczana jest w wysokości procentowej po przekroczeniu odpowiedniego pułapu obrotów. Podstawą udzielenia premii jest dostawa towarów zafakturowana w okresie rozliczeniowym oraz potwierdzona co do zgodności wszystkich dostaw przez obie strony. W terminie siedmiu dni po otrzymaniu potwierdzenia wysokości premii wystawiana jest nota na wartość netto. Zapłata premii następuje w formie kompensaty wierzytelności z tytułu bieżących dostaw, w uzasadnionych przypadkach na rachunek bankowy wskazany przez odbiorcę w terminie 14 dni od dnia wystawienia noty. W analogiczny sposób następuje rozliczenie z siecią firm będących dystrybutorami Wnioskodawcy. Z porozumienia wynika, że premia pieniężna naliczana jest procentowo, a jej wielkość zależy tylko od osiągnięcia określonej wielkości obrotu w okresie kwartału (roku). Wypłacona premia pieniężna odnosi się do wszystkich dostaw w okresie kwartału (roku).

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnych (bonusów) przez kontrahenta dla Wnioskodawcy (jak również przez Wnioskodawcę kontrahentom) jest osiągnięcie określonej wielkości obrotu w okresie danego kwartału (roku). Otrzymanie przez Wnioskodawcę (i analogicznie przez kontrahentów Wnioskodawcy) przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem określonej wielkości obrotu.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez nabywcę tych towarów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostawcy. Wnioskodawca (i analogicznie kontrahenci) nie podejmują żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (dostawcami) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Zatem w niniejszym przypadku nie występuje wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie wypłacone za osiągnięcie określonej wielkości obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonego pułapu obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wypłacona w takim przypadku premia pieniężna (bonus) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za określone zachowanie się kontrahentów w stosunku do Wnioskodawcy, jak również zachowanie się Wnioskodawcy wobec swoich dostawców.

Jednocześnie otrzymania premii nie powinno dokumentować się fakturami VAT, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z powyższym gdy stwierdzono, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawców (jak również przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy), brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii nie będzie u niego rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów tego podatku fakturami VAT.

Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż dokumentowanie premii powinno nastąpić w formie noty księgowej należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy premie te ustalane są na podstawie obrotu za dany okres. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych wypłacania opisanych premii pieniężnych przez dostawcę Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla dostawcy (kontrahenta) wypłacającego te premie pieniężne.

Natomiast w sytuacji, gdy to Wnioskodawca wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne (bonusy) za osiągnięcie określonej wielkości obrotu w danym okresie rozliczeniowym, analogicznie czynność ta stanowić będzie nagrodę za osiągniecie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Premie pieniężne (bonusy) nie mogą być również traktowane jako rabat, gdyż nie można powiązać premii z konkretną dostawą. W przedmiotowej sytuacji premia pieniężna naliczana jest procentowo, a jej wielkość zależy tylko od osiągnięcia określonej wielkości obrotu. Wypłacono premia odnosi się do wszystkich dostaw w okresie danego okresu rozliczeniowego - kwartału (roku). Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę premii (bonusu) udzielonej przez niego.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.