IBPP2/443-97/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego w przypadku importu usług, kiedy faktura kontrahenta zagranicznego jest wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego w przypadku importu usług, kiedy faktura kontrahenta zagranicznego jest wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi świadczenie usług informatycznych, w szczególności:

* programistycznych,

* serwisowych i konserwacyjnych,

* zarządzania procesami informatycznymi, w zakresie utrzymania i obsługi systemów informatycznych,

* wynajmowania/wydzierżawiania sprzętu komputerowego,

* udzielania licencji i sublicencji, obrót (nabywanie i zbywanie) autorskimi prawami majątkowymi i innymi papierami własności intelektualnej,

* tworzenia i przechowywania kopii zapasowych baz danych lub zbiorów danych, przetwarzania danych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług ciągłych, czyli takich, które zobowiązują Spółkę do stałego i powtarzalnego ich wykonywania w okresie, na jaki została zawarta umowa.

Wnioskodawca dla realizacji zadań gospodarczych, do których został powołany musi dokonywać zakupu usług od dostawców usług krajowych jak i dostawców usług i towarów pochodzących z zagranicy - zarówno krajów Unii Europejskiej jak i spoza Unii (import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT). Jeżeli chodzi o usługi, to część z nich, dotyczy usług świadczonych przez kontrahentów w sposób ciągły, najczęściej w dłuższym okresie niż jeden miesiąc. Dla części z tych usług, zgodnie z umowami, faktury są wystawione przez kontrahentów z góry, przed zakończeniem ich wykonywania. Po otrzymaniu tych faktur Spółka zgodnie z terminem płatności reguluje swoje zobowiązanie wobec kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku importu usług, kiedy faktura przez kontrahenta zagranicznego jest wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wystawienie wcześniejsze, niż wynika to z obowiązków podatnika faktury wewnętrznej, która posłuży do rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego w tym samym miesiącu, tj. w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej... (oznaczone we wniosku jako pytanie Nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku importu usług, kiedy faktura przez kontrahenta zagranicznego jest wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wystawienie wcześniejsze, niż wynika to z obowiązków podatnika, faktury wewnętrznej, która posłuży do rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego w tym samym miesiącu, tj. w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej

Dokumentem wystawianym w przypadku importu usług jest faktura wewnętrzna.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalnie powstaje on z chwilą wykonania usługi, a w przypadku, gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 streszczającym się w stwierdzeniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwili wystawienia faktury, uważamy, że wystawienie faktury wewnętrznej również powoduje obowiązek rozliczenia podatku należnego ujętego w tej fakturze. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych czynności powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Wystawiając fakturę wewnętrzną, w której wykazuje kwotę podatku. Podatek ten rozlicza w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę wewnętrzną jednocześnie jako podatek należny i jako podlegający odliczeniu podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej również ustawą o VAT, nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 powołanej ustawy. I tak w ust. 1 przedmiotowego artykułu, zawarto ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

* czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;

* dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 3 § 10 rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 rozporządzenia.

W oparciu o § 11 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca dla realizacji zadań gospodarczych, do których został powołany musi dokonywać zakupu usług od dostawców usług krajowych jak i dostawców usług i towarów pochodzących z zagranicy - zarówno krajów Unii Europejskiej jak i spoza Unii (import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT). Jeżeli chodzi o usługi, to część z nich, dotyczy usług świadczonych przez kontrahentów w sposób ciągły, najczęściej w dłuższym okresie niż jeden miesiąc. Dla części z tych usług, zgodnie z umowami, faktury są wystawione przez kontrahentów z góry, przed zakończeniem ich wykonywania. Po otrzymaniu tych faktur Spółka zgodnie z terminem płatności reguluje swoje zobowiązanie wobec kontrahenta.

Zatem do przedmiotowych usług zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 19 ust. 19 ustawy.

W konsekwencji obowiązek podatkowy, co do zasady, powstanie z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (na podstawie art. 19 ust. 4).

Zatem w przypadku, gdy została wystawiona faktura przez kontrahenta zagranicznego przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usługi z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Zasada ta dotyczy jednak tylko sytuacji, gdy dla danej usługi ustawa o VAT przewiduje moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 4.

Natomiast w przypadku, gdy wystąpiły inne niż określone w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, "szczególne" momenty powstania zobowiązań podatkowych związanych z importem usług (wymienione art. 19 ust. 19 ustawy o VAT), Wnioskodawca był zobligowany do zastosowania się do tych przepisów i w oparciu o nie rozliczyć podatek należny i naliczony związany z importem usług. W tych przypadkach, moment wystawienia faktury wewnętrznej podlegał ograniczeniom cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast nie był uzależniony od wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wewnętrznej za ten sam miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku importu usług, kiedy faktura kontrahenta zagranicznego jest wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wystawienie wcześniejsze, niż wynika to z obowiązków podatnika, faktury wewnętrznej, która posłuży do rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego w tym samym miesiącu, tj. w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., ponieważ wniosek został złożony w dniu 6 listopada 2009 r.

W zakresie prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług w kraju i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.