IBPP2/443-968/13/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci świadczenia usług do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci świadczenia usług do spółki cywilnej. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-968/13/RSz, IBPBI/1/415-1044/13/ESz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zgodnie z zawartą w dniu 4 kwietnia 2013 r. umową Spółki Cywilnej pod firmą......, każdy ze wspólników wnosi wkład niepieniężny w postaci osobistego świadczenia usług na rzecz spółki. Aneksem nr... do umowy spółki uszczegółowiono, że przez osobiste świadczenie usług na rzecz spółki należy rozumieć osobiste świadczenie pracy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na dzień założenia spółki cywilnej prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą (usługi transportowe). Rozpoczynając działalność w formie S.C. rozszerzył PKD o usługi jakie będzie świadczyła spółka cywilna tj. PKD (2007) 56.10.Z restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne oraz 55.10.Z usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem. Na koniec każdego miesiąca wspólnicy w drodze uchwały określają wartość pracy w kwocie brutto.

W uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2014 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca na rzecz spółki cywilnej nie świadczy usług transportowych, świadczy inne usługi tj. przygotowania posiłków, obsługi recepcji, sprzątania itp.

Wnioskodawca za świadczone usługi nie otrzymuje od spółki cywilnej wynagrodzenia.

Zgodnie z zapisami umowy spółki w § 5 określono udziały poszczególnych wspólników tj.:

a.... 50%

b.... 50%

Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. W § 6 określono, że każdy ze wspólników wnosi wkład niepieniężny w postaci osobistego świadczenia usług na rzecz spółki.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki nie jest związany ze spółką żadnymi, poza zapisami zawartymi w umowie Spółki, żadnymi innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając na podstawie powziętej uchwały fakturę VAT, wyliczając z kwoty brutto - kwotę netto i ujmując tę fakturę do rozliczeń podatku VAT, traktując ją na równi, ze sprzedażą z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na dzień podpisania umowy nie określono wartości wkładu. W trakcie funkcjonowania spółki wspólnicy po zakończeniu każdego miesiąca określają wartość świadczonej przez siebie pracy i dokonują zmiany umowy spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aportu przez czynnego podatnika VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, jak każdy towar (usługa) z zastosowaniem właściwej stawki (aportem nie jest przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część). Według Wnioskodawcy postępuje prawidłowo wystawiając fakturę VAT i ujmując ją co miesiąc w rozliczeniach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług dla innego podmiotu (np. spółki).

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustaw, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, z cyt. powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Przy czym przez ciągłość świadczenia rozumieć należy takie świadczenie usług, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

W opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał, że w związku z zawartą umową zobowiązał się do świadczenia usług (innych niż przedmiot jego własnej działalności) na rzecz spółki cywilnej przez okres funkcjonowania spółki. W spółce cywilnej Wnioskodawca objął udziały w wysokości 50%.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej osobistego świadczenia usług stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca występuje w tej czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

W tym momencie należy również zwrócić uwagę na jednorazowy charakter czynności aportu, który w analizowanej sprawie w kontekście art. 15 ust. 2 pozostaje bez znaczenia. Wniesienie aportu, owszem jest jednorazowe, jednakże w skali wykorzystania i czerpania korzyści z ze świadczenia usług to dłuższy okres czasu. Zatem słusznym jest przyjąć, że nie będzie to czynność incydentalna, gdyż nastąpi wykorzystanie świadczonych usług w sposób ciągły do celów zarobkowych (porównać to można np. do zawarciu umowy najmu, czynsz jest pobierany systematycznie, przez okres trwania umowy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji powyższego, jak już wcześniej wskazano, świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej polegające na przygotowywaniu posiłków, obsłudze recepcji, sprzątaniu, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT. Świadczenie tych usług Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą VAT i ująć w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.