IBPP2/443-966/10/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwot za rezygnację z zamówienia klienta posiadającego siedzibę w Polsce (przed jak i po dostawie) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podatkiem od towarów i usług kwot uiszczanych przez kontrahentów z tytułu rezygnacji z zamówienia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 stycznia 2011 r. znak: IBPP2/443-966/10/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) produkuje dla kontrahentów towary zgodnie z zamówieniami. Zdarza się, że kontrahent rezygnuje z zamówienia. Na podstawie porozumienia kontrahenta ze Spółką towary zostają zniszczone przez Spółkę, a kontrahent zwraca jej równowartość ceny za towar oraz koszty niszczenia. Obecnie Spółka w takiej sytuacji wystawia fakturę za wyświadczoną usługę i traktuje ją jako podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę. Rezygnacja następuje przed dostawą towarów, przy czym obecnie Spółka uznaje, że do dostawy towarów generującej obowiązek podatkowy w VAT, dochodzi w momencie wydania towarów z magazynu Spółki, bez względu na to czy dostawa następuje na warunkach DDU czy Ex Works (Incoterms 2000).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak należy rozumieć je szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Sformułowanie to ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie prawnym. Co do zasady przyjmuje się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą wydania towaru. Jednocześnie wskazuje się, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jednakże, jeśli strony transakcji wyznaczyły inną chwilę niż fizyczne wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub szkodzenia towaru, to tą chwilę uznaje się za moment dostawy towarów.

Spółka stosuje w dostawach towarów reguły Incoterms 2000, mogą powstać wątpliwości czy do dostawy towarów generującej obowiązek podatkowy w VAT dochodzi w momencie wydania towarów z magazynu Spółki, czy też w momencie przejścia ryzyka utraty towaru, a więc wcześniej (reguła Ex Works - moment postawienia towaru do odbioru w magazynie Spółki) lub później (reguła DDU - moment dostarczenia towaru na miejsce dostawy).

W dniu 19 stycznia 2011 r. wpłynęło pismo uzupełniające wniosek, w którym Wnioskodawca przeredagował pytania oraz oświadczył, iż stanowisko opisane we wniosku odnosi się zarówno do pytania 1 jak i 2 łącznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sprostowane w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r.:

Stanowisko Wnioskodawcy.

Rezygnacja z zamówienia przed dostawą towarów.

W sytuacji, gdy kontrahent rezygnuje z zamówienia przed realizacją dostawy towarów i zobowiązuje się do pokrycia utraconych przez Spółkę korzyści oraz kosztów zniszczenia wytworzonych produktów, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczana przez niego kwota nie będzie wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów. Jednocześnie nie można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta jakąkolwiek usługę, w szczególności usługę zniszczenia własnego produktu. Należy natomiast zauważyć, że świadczenie należne od kontrahenta będzie miało w zasadzie charakter odszkodowawczy, ma ono bowiem na celu wyrównanie szkody poniesionej przez Spółkę w wyniku rezygnacji z zamówienia. Tymczasem świadczenia o charakterze odszkodowawczym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako niemieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych. Reasumując należy więc stwierdzić, że kwota należna Spółce od kontrahenta z tytułu wyrównania utraconych korzyści oraz pokrycia kosztów zniszczenia wyprodukowanych towarów, będzie w ocenie Wnioskodawcy neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Z tego względu Spółka nie powinna wystawiać kontrahentowi faktury VAT, lecz notę obciążeniową.

Rezygnacja z zamówienia po dostawie towarów.

W sytuacji natomiast, gdy rezygnacja z zamówienia zostanie przez kontrahenta zgłoszona już po dokonaniu dostawy towarów, konsekwencje podatkowe będą przedstawiać się odmiennie. W takim bowiem wypadku należy uznać, że Spółka przed zniszczeniem towaru dokonała już jego dostawy, a więc powinna ten takt udokumentować fakturą VAT. Natomiast fakt rezygnacji przez kontrahenta skutkował będzie koniecznością uznania transakcji za krajową dostawę towarów. Z kolei zniszczenie towarów nieodebranych przez kontrahenta Spółka powinna potraktować, jako świadczenie usługi polegającej na zniszczeniu towarów należących do kontrahenta. Należy przy tym zauważyć, że usługa ta, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę. W efekcie Spółka będzie zobowiązana wystawić kontrahentowi nie posiadającemu siedziby w Polsce fakturę za świadczenie ww. usługi z adnotacją, iż podatek należny rozlicza nabywca. W przypadku natomiast polskiego nabywcy, Spółka wystawi fakturę naliczając VAT wg stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis zawiera zatem szczegółowy katalog czynności, które w świetle regulacji podatkowej, uznawane są za dostawę towarów. Dokonanie czynności nie zawartej w powyższym katalogu, skutkuje - jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - uznaniem jej za usługę, bowiem w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Jak wynika z powyższego, definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem "realizacji" zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca produkuje dla kontrahentów towary zgodnie z zamówieniami. Zdarza się, że kontrahent rezygnuje z zamówienia. Na podstawie porozumienia kontrahenta ze Spółką towary zostają zniszczone przez Spółkę, a kontrahent zwraca jej równowartość ceny za towar oraz koszty niszczenia. Obecnie Spółka w takiej sytuacji wystawia fakturę za wyświadczoną usługę i traktuje ją jako podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę. Rezygnacja następuje przed dostawą towarów, przy czym obecnie Spółka uznaje, że do dostawy towarów generującej obowiązek podatkowy w VAT, dochodzi w momencie wydania towarów z magazynu Spółki, bez względu na to czy dostawa następuje na warunkach DDU czy Ex Works (Incoterms 2000) (...).

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, iż umowa łącząca Wnioskodawcę z kontrahentem ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka zobowiązała się do wyprodukowania i dostawy towarów. Natomiast gdy kontrahent rezygnuje z zamówienia dochodzi do porozumienia kontrahenta ze Spółką, i ta zobowiązała się również do zniszczenia nieodebranych towarów. Okoliczność poniesienia kosztów zniszczenia nieodebranych towarów jest ściśle związana z wykonaniem świadczenia, do którego Spółka zobowiązała się przyjmując warunki umowy łączącej strony. Za określone w umowie działanie jakim jest wyprodukowanie i zniszczenie nieodebranego towaru, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obejmujące wielkość poniesionych kosztów produkcji i utraconych korzyści.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przedmiotowe kwoty pieniężne stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług tj. wyprodukowania oraz (w momencie rezygnacji z zamówienia) do zniszczenia nieodebranych towarów, a kontrahent do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te zatem są następstwem wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy.

Reasumując, otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikające z umowy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, prawidłowy jest dotychczasowy sposób postępowania Spółki, tj. traktowanie opisanych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, a nie jako odszkodowanie niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt czy rezygnacja z zamówienia nastąpi przed lub po dostawie towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32., art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winno być udokumentowane fakturą wystawioną w trybie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Ponadto w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem transakcję tę należy udokumentować fakturą VAT, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego powstanie z chwilą wystawienia tej faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie rozstrzygnięcia czy uiszczona kwota za rezygnację klienta z zamówienia, (przed jak i po dostawie), (klienta posiadającego siedzibę w Polsce jak i nie posiadającego siedziby w Polsce) nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towaru (świadczenie usług), zaś ma charakter sankcyjny czy odszkodowawczy.

Natomiast w zakresie prawa do wystawienia noty obciążeniowej, pełniącej funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty związane z nieodebraniem zamówionego towaru zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.