IBPP2/443-93/08/BM/02 - Czy szwedzki dostawca ma obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce i czy ciąży na nim obowiązek rozliczenia WNT oraz czy obowiązek rozliczenia WNT ciąży na nabywcy za każdym razem kiedy pobiera towar z magazynu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko O. Spółka z o.o. przedstawione we wniosku z dnia z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 5 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy szwedzki dostawca ma obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i czy ciąży na nim obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz czy obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ciąży na nabywcy za każdym razem kiedy pobiera towar z magazynu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy szwedzki dostawca ma obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i czy ciąży na nim obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz czy obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ciąży na nabywcy za każdym razem kiedy pobiera towar z magazynu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 marca 2008 r. znak: IBPP2/443-93/08/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazuje, iż dostawca towarów, posiadający siedzibę na terenie Szwecji, będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany w Szwecji jako podatnik VAT UE dostarcza towary, będące jego własnością z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego call-off stock. Towary z ww. magazynu pobierane są tylko przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca zauważa również, iż ww. magazyn, będący własnością szwedzkiego podatnika, położony jest w Polsce. Przyjęcia, wydania oraz analizę stanów zapasów dokonuje osoba upoważniona przez szwedzkiego podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy szwedzki dostawca ma obowiązek rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terenie Polski i jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz czy obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ciąży na Wnioskodawcy za każdym razem kiedy pobiera towar z magazynu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie towarów przez szwedzkiego dostawcę do magazynu konsygnacyjnego typu call-of stock nie rodzi u tegoż dostawcy obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie Polski. Obowiązek ten może wypełniać nabywca, czyli w tym przypadku Wnioskodawca, każdorazowo przy pobraniu towaru, przy zastosowaniu odpowiedniej dokumentacji prowadzonej przez dostawcę szwedzkiego. W związku z tym na szwedzkim dostawcy nie ciąży obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce a podatnikiem podatku od towarów i usług jest w tym przypadku Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Skład konsygnacyjny to magazyn położony blisko lub bezpośrednio na terenie zakładu ostatecznego nabywcy towarów, utworzony po to by zapewnić stały dostęp do części bądź półfabrykatów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Zasadą jest, że towary w momencie wprowadzenia do składu konsygnacyjnego pozostają własnością dostawcy. Nabywca staje się ich właścicielem dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dostawca towarów, posiadający siedzibę na terenie Szwecji, będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany w Szwecji jako podatnik VAT UE dostarcza towary, będące jego własnością z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego call-off stock. Towary z ww. magazynu pobierane są tylko przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Magazyn, będący własnością szwedzkiego podatnika, położony jest w Polsce. Przyjęcia, wydania oraz analizę stanów zapasów dokonuje osoba upoważniona przez szwedzkiego podatnika. Stwierdzić zatem można, iż składowane i następnie pobierane towary co do zasady będą pobierane przez jeden, znany w momencie dostawy do magazynu (składu) podmiot.

W literaturze przedmiotu instytucja tak prowadzonego magazynu określa się terminem magazynu typu call-off (call off stock) - pobieranie na żądanie.

Procedura sprzedaży z wykorzystaniem składów konsygnacyjnych lub magazynów typu call off stock jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Komisja Europejska w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów wypowiadając się, co do umów call off ctock i consignment stock stwierdziła, iż w odniesieniu do ww. umów niektóre państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Jednakże, te uproszczenia nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre Państwa członkowskie traktują natychmiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany na VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie. Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie znalazły się żadne szczególne unormowania regulujące rozliczanie transakcji dokonywanych z wykorzystaniem magazynów (składów) konsygnacyjnych typu call-off stock, w związku z czym należy odnieść się do zasad ogólnych.

W przypadku modelu dostawy do magazynów typu call off stock mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsza z nich to przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma krajami - od dokonującego dostawy do magazynu. W Polsce druga z kolei czynność to nabycie towarów z magazynu przez polskiego odbiorcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że czynność przesunięcia własnych towarów na terytorium Polski dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej, celem wykonania na terytorium Polski, czynności z tytułu których podmiot ten może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem.

Przemieszczenie to (dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej) jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 powołanej ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei stosownie do art. 97 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W konsekwencji dokonanie przez Kontrahenta ze Szwecji przedmiotowego przemieszczenia towarów służyć będzie czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce. W świetle powyższego podatnik podatku od wartości dodanej, który dostarcza towary do składu konsygnacyjnego na terytorium kraju zobowiązany będzie dokonać rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na zasadach określonych w cyt. wyżej ustawie o podatku od towarów i usług. Stąd też w oparciu o art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ww. ustawy przed dniem dokonania pierwszego takiego przemieszczenia winien on dokonać rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedaż przez Kontrahenta materiałów z magazynu konsygnacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w takim przypadku odbywać się będzie jako sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danego wyrobu.

W przedmiotowym zagadnieniu zwrócić jednakże należy uwagę na fakt, iż w ustawie o VAT dostawa towarów dokonywana przez podmioty zagraniczne, tj. podmioty niemające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, jest ustalana w sposób określony przepisami działu V - Miejsce świadczenia, Rozdział 1 - Miejsce świadczenia przy dostawie towarów, ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Jak wykazano powyżej, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot, który nabywa na terytorium kraju towary od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

W świetle powyższego, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów od dostawcy ze Szwecji (pobrania ze składu) wskazać można dwóch podatników: Dostawcę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz Wnioskodawcę (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Jednakże racjonalna wykładnia, a w konsekwencji racjonalne zastosowanie przepisów, nie może prowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja zostanie dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem przez dwie strony transakcji.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Zapis ten wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terenu kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT ww. przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Równocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;

W myśl art. 17 ust. 6 ww. ustawy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 nie stosuje się również jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem w myśl ww. regulacji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT na terytorium Polski będzie nabywca towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 5. Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

Przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy będzie ten ostatni podmiot. Zatem tylko w powyższej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do towarów należących do kontrahenta ze Szwecji pobranych z magazynu.

Końcowo należy zauważyć, iż przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dostawy dokonanej w momencie pobrania towarów z magazynu na ich polskiego nabywcę jest możliwe również w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego podatku VAT w związku z innymi transakcjami dokonanymi przez ten podmiot (w przedmiotowym przypadku będzie chodziło o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). W przypadku natomiast gdy zagraniczny dostawca będzie posiadał na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności regulacje art. 17 ust. 1 pkt 5 nie będą miały zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.