IBPP2/443-923/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* czy sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych podlega opodatkowaniu VAT - jest prawidłowe,

* czy sprzedaż 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności czy powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych podlega opodatkowaniu VAT oraz czy sprzedaż 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności czy powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka K. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka") jest osobą prawną będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W ramach swojej działalności Spółka produkuje szkło gospodarcze formowane tradycyjną metodą ręczną jak również szkło stołowe formowane mechanicznie, które sprzedaje na rynku krajowym i za granicą.

W 2009 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym syndyk masy upadłości ogłosił przetarg na sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji spółek zależnych H. S. S.A. Grupa Kapitałowa K. oraz k.r. S.A. (dalej: "spółki zależne"). Obecnie Spółka jest jedynym akcjonariuszem spółek zależnych.

Spółka, wraz ze spółkami zależnymi tworzy grupę kapitałową. Syndyk, Dyrektor Generalny oraz zastępca Dyrektora Generalnego Spółki wchodzą w skład rad nadzorczych spółek zależnych. Fakt posiadania akcji stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki. Celem posiadania przedmiotowych akcji przez Spółkę nie jest działalność maklerska, ani działalność brokerska. Posiadanie akcji w spółkach zależnych ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W szczególności, jako jedyny akcjonariusz. Spółka po raz pierwszy od dnia ogłoszenia upadłości w roku 2013 uzyska przychody z dywidendy.

Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych czynności opodatkowane VAT, w tym usługi najmu maszyn, usługi laboratoryjne, usługi konserwacji, usługi utrzymania obiektów, usługi przeciwpożarowe. Ze względu na wspólną politykę handlową oraz specyfikę produkowanych przez poszczególne spółki wyrobów, Spółka sprzedaje surowce i produkowane przez siebie towary spółkom zależnym oraz nabywa od nich wytwarzane przez nie towary.

W piśmie uzupełniającym z 17 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie świadczy na rzecz spółek zależnych usług w zakresie zarządzania operacyjnego (np. usług doradczych, usług księgowych, informatycznych, usług planowania itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy sprzedaż 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności czy powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie będzie uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania VAT określa czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, oraz czynnik podmiotowy, tzn. ww. czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zakres przedmiotowy ustawy o VAT wyznacza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta obejmuje wszelkie świadczenia, które nie mogą być uznane za dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale zakładowym spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej. Udział akcjonariusza w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które, zdaniem Spółki, nie wypełnia dyspozycji definicji dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług".

Mając na uwadze aspekt podmiotowy podatku VAT, transakcję sprzedaży akcji można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy jest dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a tylko ta, która zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły.

Zdaniem Spółki, dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej transakcji należy odpowiedzieć na pytanie, czy sprzedaż akcji stanowi działalność gospodarczą Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą działalności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") m.in. w wyroku z 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar. Trybunał stwierdził, że "samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystywaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku, gdy holding, jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały".

Podobne stanowisko TSUE zawarł w wyrokach w sprawach C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo, C-155/94 Wellcome Trust Ltd. Z powołanych orzeczeń wynika, że pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, co oznacza, że działalność ta zasadniczo znajduje się poza zakresem VAT. W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji.

Jednakże analiza orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zbywania udziałów lub akcji w przedsiębiorstwach prowadzi do stwierdzenia, że Trybunał, od zasady nieuznawania za działalność gospodarczą czynności polegających na transakcjach dotyczących udziałów i akcji, istotnie przewidział odstępstwa.

Jednym z takich wyjątków, określonych przez TSUE jest sytuacja, w której posiadaniu udziałów/akcji w spółkach zależnych towarzyszy uczestnictwo spółki w zarządzaniu spółkami zależnymi. Takie ogólne stwierdzenie zawarł TSUE w powołanym powyżej orzeczeniu w sprawie C-60/90 Polysar oraz w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. TSUE stwierdził, że "zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych."

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) TSUE wyraźnie wskazał, że "samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy Dyrektywy VAT".

Kontynuacją tego kierunku wykładni było orzeczenie TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. TSUE podtrzymał w nim stanowisko, że "udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych". Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie.

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje następujące wyjątki od zasady nieopodatkowywania VAT sprzedaży akcji/udziałów:

* posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką której akcje (udziały) posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności,

* sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. Spółka nie prowadzi działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. W opinii Spółki, za działalność handlową, o której mowa w orzecznictwie TSUE nie można uznać sprzedaży surowców i zakupu wyrobów gotowych od spółek zależnych opisane powyżej.

Ponadto, mając na uwadze powyższe wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE dotyczące uczestnictwa w zarządzaniu spółką, której akcje są zbywane, zdaniem Spółki samo pełnienie funkcji członka rady nadzorczej w spółkach zależnych nie czyni z niej podatnika VAT, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by członkostwo w radzie nadzorczej miało jakikolwiek związek ze sprzedażą akcji spółek zależnych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/ Op 176/10), w którym rozpatrywał sprawę pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, której udziały sprzedał. W wyroku tym WSA stwierdził, iż "nie każde uczestnictwo w zarządzani przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych".

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, celem posiadania przedmiotowych akcji nie jest działalność maklerska, ani brokerska. Posiadanie akcji w spółkach zależnych stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki, nie jest warunkiem koniecznym, aby zachować możliwość prowadzenia i rozszerzania jej działalności. Jednocześnie ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W szczególności, jako akcjonariusz Spółka uzyskuje dochody z dywidend.

Tym niemniej Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych usługi opodatkowane VAT, co w świetle przywołanych powyżej wyroków TSUE, może stanowić przesłankę uznania sprzedaży akcji spółek zależnych za działalność gospodarczą podlegającą VAT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, sprzedaż 100% akcji spółek zależnych stanowi odpłatną dostawę przedsiębiorstwa, która jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten stanowi implementację postanowień art. 19 Dyrektywy VAT zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Państwa członkowskie nie są zobligowane do implementacji ww. przepisu, a ich transpozycja do porządku krajowego uzależniona jest od woli ustawodawcy danego państwa. Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zatem, w opinii Spółki, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy odwołać się do definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: "k.c."), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z czynności prawnej albo przepisów szczególnych.

W orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE uznał, iż "zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, (...), a na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT".

W opinii Spółki podkreślenia wymaga fakt, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego mają obowiązek uwzględniania orzecznictwa TSUE. Tym samym, w ocenie Spółki, powoływanie się na wskazane wyżej orzeczenie Trybunału, wskazujące właściwy sposób interpretacji art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy VAT jest jak najbardziej uzasadnione, a wykładnia przepisów prawa krajowego, a w szczególności art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być dokonywana w zgodzie z tezami przywołanego wyżej orzeczenia.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku przedmiotowej transakcji Spółka przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do spółek zależnych. Zatem zbycie 100% posiadanych przez Spółkę akcji można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tych spółek.

Zdaniem Spółki, toczące się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku nie stoi na przeszkodzie uznania sprzedaży 100% akcji za zbycie przedsiębiorstwa. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego.

Przykładowo: "Należy uznać, że w sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości syndyk wyprzedaje masę upadłości w ten sposób, że stanowi ona w istocie przedsiębiorstwo nabywane przez jednego nabywcę, należy czynność taką potraktować na gruncie VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w tym przypadku nie są zbywane obciążenia (długi) z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem z istoty (natury) tej sprzedaży dokonywanej w ramach wyprzedaży masy upadłości oraz z przepisów prawa upadłościowego wynika, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa nie wchodzą długi z nim związane. Nie stoi to więc na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa (art. 55² k.c.)". (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. VII, LEX 2013).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie polskich organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-191/12-2/IZ) orzekł, iż "planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

Aktualność tego poglądu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1085/11-2/JL). W ocenie tego organu, "Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki".

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-773/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak transakcję zbycia przedsiębiorstwa". W konsekwencji zdaniem tego organu, "sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zbycie 100% akcji każdej ze spółek zależnych, jako czynność znajdująca się poza zakresem ustawy o VAT, nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). W uchwale z 24 października 2011 r. NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Sąd wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę między innymi na to, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji - jak podkreślił NSA - za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż sprzedaż przez Syndyka w trybie likwidacji majątku masy upadłości Spółki, dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt ustawy o VAT. Jednocześnie, wartości tej sprzedaży nie uwzględnia się przy ustalaniu poziomu struktury, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, czynność sprzedaży akcji nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego.

W świetle powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać czynność sprzedaży akcji oraz udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie:

* gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Przykładowo w wyroku z 29 października 2009 r., sygn. C-29/08, na który powołał się również Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że czynności samego nabywania, posiadania i sprzedaży akcji nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. TSUE rozróżnił jednak sytuację, w której udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych. Ponadto według Trybunału transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty albo, gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, iż obok działalności głównej, polegającej na produkcji szkła gospodarczego formowanego tradycyjną metodą ręczną jak również szkła stołowego formowanego mechanicznie, które sprzedaje na rynku krajowym i za granicą jest również właścicielem 100% udziałów w spółce zależnej. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym Syndyk masy upadłości ogłosił przetarg na sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji spółek zależnych.

Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek zależnych czynności opodatkowane VAT, w tym usługi najmu maszyn, usługi laboratoryjne, usługi konserwacji, usługi utrzymania obiektów, usługi przeciwpożarowe. Ze względu na wspólną politykę handlową oraz specyfikę produkowanych przez poszczególne spółki wyrobów, Spółka sprzedaje surowce i produkowane przez siebie towary spółkom zależnym oraz nabywa od nich wytwarzane przez nie towary.

Zestawiając zatem powyższe okoliczności sprawy z wnioskami płynącymi z powołanego wyroku TSUE, należy uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca posiadający akcje w swoich spółkach zależnych, dokonując z nimi obrotu towarowego i świadcząc na ich rzecz usługi, będzie ingerował w zarządzanie tymi spółkami, a ingerencja ta będzie polegała na prowadzeniu wspólnej polityki handlowej oraz wyznaczaniu specyfiki produkowanych przez poszczególne spółki wyrobów, prowadzi to do wniosku, że transakcja dotycząca sprzedaży akcji spółek zależnych będzie mieściła się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również stanowisko Spółki cyt. "Tym niemniej Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych usługi opodatkowane VAT, co w świetle przywołanych powyżej wyroków TSUE, może stanowić przesłankę uznania sprzedaży akcji spółek zależnych za działalność gospodarczą podlegającą VAT".

Zatem w świetle powyższego należy wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawca de facto bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi co czyni go z tego tytułu podatnikiem, a sprzedaż akcji zależnych nosi znamiona działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje sprzedaż dla jednego nabywcy 100% akcji którejkolwiek ze spółek zależnych, zatem Wnioskodawca dokona dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym powyżej wyroku TSUE C-29/08 stwierdził, iż przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że ponieważ Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w przepisach dyrektyw możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków Spółki zależnej.

Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży 100% posiadanych akcji w spółce zależnej dla jednego nabywcy należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii wpływu powyższej transakcji na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności uznania czy omawiana transakcja powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy odnieść się do cytowanych niżej przepisów:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

* wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

* wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując, z ww. przepisów wynikają 2 zasady tj. zasada, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje tylko w części, w której podatek ten jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i zasada ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik realizuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza się, iż art. 90 ust. 3 tej ustawy należy interpretować w ten sposób (zgodnie również z orzecznictwem sądów administracyjnych - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT).

Oznacza to, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, obrotu z czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się w proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży 100% posiadanych akcji w spółce zależnej dla jednego nabywcy należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, sprzedaż 100% posiadanych akcji w spółce zależnej dla jednego nabywcy należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która to czynność, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wartość tej sprzedaży nie wchodzi do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy - nie uwzględnia się jej ustalając poziom struktury. Zatem, czynność sprzedaży akcji w omawianej sprawie nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.