IBPP2/443-922/08/WN - Opodatkowana poza terytorium kraju usługa najmu nieruchomości a deklaracja podatkowa VAT-7.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o. "X" Spółka Komandytowo-Akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 1 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę dokumentującą świadczenie usług poza terytorium kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę dokumentującą świadczenie usług poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wynajmuje kontrahentom powierzchnię magazynową, biurową oraz mieszkanie i inne nieruchomości na terytorium Francji oraz Węgier. Opisane wyżej usługi opodatkowane są, na zasadach mechanizmu reverse change, w krajach, w których położone są przedmiotowe nieruchomości - w rezultacie podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od wartości dodanej są nabywcy usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca wykazuje świadczenie usług w deklaracjach VAT-7 w poz. 21 jako świadczenie usług poza terytorium kraju, za okres, w którym wystawiona jest faktura VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wykazując świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji za okres, w którym wystawia fakturę VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane postępowanie jest prawidłowe. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wyraźnie zasad wykazywania w deklaracji VAT-7 świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Co do zasady podatnicy mają obowiązek wykazywania transakcji w deklaracji za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże w przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie powstaje w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy. Na podatniku ciąży jedynie obowiązek sprawozdawczy, który nie ma wpływu na wysokość podatku należnego. Objaśnienia do deklaracji VAT-7 wydane przez Ministra Finansów również nie precyzują za jaki okres należy przedmiotowe transakcje wykazać.

Stąd też wydaje się, że podatnik ma w istocie możliwość wyboru jednej z dwóch metod ustalenia momentu wykazania transakcji w deklaracji VAT-7:

W opinii Spółki, obie powyższe metody są dopuszczalne wobec braku odmiennych wskazówek udzielonych przez ustawodawcę. Stąd też przedmiotowe transakcje najmu mogą być rozliczane na dwa sposoby.

W przypadku przyjęcia pierwszej z powyższych metod, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu na terytorium kraju powstałby - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Spółka byłaby wówczas zobowiązana do wykazania usługi wynajmu w poz. 21 deklaracji za okres, w którym otrzymała zapłatę od kontrahenta zagranicznego, bądź za okres, w którym upłynął termin płatności przewidziany w umowie lub na fakturze.

W przypadku natomiast przyjęcia drugiej z metod, Spółka powinna wykazać świadczoną poza terytorium kraju usługę wynajmu w deklaracji za okres, w którym usługa ta jest faktycznie wykonana. Jeżeli zatem wykonanie usług potwierdzane jest fakturą, to transakcja winna być w istocie wykazana w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono tę fakturę. Takie też rozwiązanie przyjął Wnioskodawca.

W świetle powyższego, Spółka zwraca się o potwierdzenie stanowiska, że postępuje prawidłowo wykazując świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji za okres, w którym wystawia fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zasadą jest, że w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 27 ust. 2 pkt 1 ww ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika iż Wnioskodawca wynajmuje swoim kontrahentom powierzchnię magazynową, biurową oraz mieszkanie i inne nieruchomości na terytorium Francji oraz Węgier. Opisane wyżej usługi opodatkowane są, na zasadach mechanizmu reverse change, w krajach, w których położone są przedmiotowe nieruchomości - w rezultacie podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od wartości dodanej są nabywcy usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca wykazuje świadczenie usług poza terytorium kraju za okres, w którym wystawiona jest faktura VAT.

Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zawartymi w części C, dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju stanowiącymi załącznik Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1454) określającego wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejscu ich składania, w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Z przepisów prawa podatkowego nie wynika wprost, w którym miesiącu należy ująć wyliczoną należność z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.

Jednak należy zauważyć, iż dla potrzeb odliczania podatku naliczonego transakcje wykonane poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zostały niejako zrównane z czynnościami opodatkowanymi. Również dla potrzeb określenia terminu wystawienia faktury i rozliczenia jej w deklaracji należy traktować te czynności tak, jakby zostały wykonane na terytorium kraju. W związku z powyższym, w przypadku usług opodatkowanych poza terytorium kraju, należy je ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju.

Zasadą jest bowiem, że obrót (kwoty należne) wykazywany jest w deklaracji składanej za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Na podstawie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 19 ust. 13 pkt 4 wyżej cyt. ustawy o VAT, stanowi natomiast, iż z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W obliczu powyższego, fakturę dla udokumentowania wykonanych usług najmu należy wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego i najwcześniej na 30 dni przed tym dniem (na podstawie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Spółkę poza terytorium Polski usług najmu wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku, powstaje bowiem na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 należy wykazać kwotę, opodatkowanej poza terytorium kraju, usługi najmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz mieszkania i innych nieruchomości w miesiącu, w którym powstałby obowiązek podatkowy gdyby usługa ta była świadczona na terenie kraju, tj. w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć ponadto, iż w myśl przepisu § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2).

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni magazynowej, biurowej, mieszkania oraz innych nieruchomości do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie rozstrzyga o zasadności opodatkowania przedmiotowych usług poza terytorium kraju, ponieważ nie było to przedmiotem niniejszej interpretacji - nie sformułowano pytania w tym zakresie, jak również własnego stanowiska. Zatem dla celów niniejszej interpretacji przyjęto, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, niepodlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Nadmienia się ponadto, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże zmiany te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.