IBPP2/443-905/08/WN - Nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych na własny rachunek a opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej "X", przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), uzupełnionym pismem znak: L. dz. W/103.00/10/08 z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy istnieje obowiązek wliczania do podstawy obliczenia proporcji czynności polegającej na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych oraz czy do obrotu z tytułu sprzedaży, który powinien być uwzględniony na potrzeby obliczenia tej proporcji, powinna być wliczana kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem znak: L. dz. W/103.00/10/08 z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy istnieje obowiązek wliczania do podstawy obliczenia proporcji czynności polegającej na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych oraz czy do obrotu z tytułu sprzedaży, który powinien być uwzględniony na potrzeby obliczenia tej proporcji, powinna być wliczana kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W zakresie działalności Spółki mieści się między innymi: działalność maklerska (PKD 67.12), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 65.22.Z), usługi pośrednictwa finansowego (PKD 65.23.Z) oraz działalność pomocnicza finansowa gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 67.13.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka, oprócz usług świadczonych na rzecz swoich klientów, dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, które realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Część tych transakcji związana jest z pełnieniem funkcji animatora rynku lub animatora emitenta, pozostała część dokonywana jest w ramach lokowania wolnych środków Spółki.

Spółka dokonuje nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na własny rachunek w sposób ciągły, a obroty z tego tytułu stanowią znaczącą wartość w całości obrotów realizowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy mówi, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję sprzedaży ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi nie przysługuje mu takie prawo.

Art. 5 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 29 ust. 1 ustawy mówi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy do ustawy, zdaniem Spółki, dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy uwzględnić w podstawie ułamka czynności, które wchodzą w zakres Ustawy, czyli czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione z podatku od towarów i usług.

O tym czy określona czynność dokonywana przez podmiot podlega pod zakres ustawy decydują kryteria podmiotowo - przedmiotowe. Mianowicie, czynność powinna mieścić się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanym w art. 5 ustawy (kryterium przedmiotowe). Ponadto, podmiot dokonujący tej czynności powinien działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli spełniać warunki definicję z art. 15 ust. 1 ustawy (kryterium podmiotowe).

Nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu, jest usługą pośrednictwa finansowego i w konsekwencji należy uznać takie czynności jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ustawy (kryterium przedmiotowe). Z kolei, nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu, jako czynności wykonywane w sposób częstotliwy, dla celów zarobkowych, ukierunkowane na zoptymalizowanie zysku, stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, należy uznać, że osoba prawna dokonująca takich czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek, podlegają pod zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego, obrót z tytułu takich czynności powinien być uwzględniony w podstawie ułamka na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że czynności nabywania i sprzedaży papierów wartościowych są dokonywane we własnym imieniu i na własny rachunek, dla celów ustalenie wartości obrotu z tego tytułu należy wziąć kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. W tym przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, który przewiduje, że dla czynności maklerskich, czyli nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na rachunek osób trzecich, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 69 ust. 2-4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), działalność maklerska, z zastrzeżeniem art. 70 i 71, obejmuje wykonywanie czynności polegających na:

przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się, bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak, więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana, jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet, jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji, gdy:

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, które realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Część tych transakcji związana jest z pełnieniem funkcji animatora rynku lub animatora emitenta, pozostała część dokonywana jest w ramach lokowania wolnych środków Spółki. Spółka dokonuje nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na własny rachunek w sposób ciągły, a obroty z tego tytułu stanowią znaczącą wartość w całości obrotów realizowanych przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa i sprzedaje papiery wartościowe na własny rachunek i we własnym imieniu, które w ocenie Wnioskodawcy, jest zaliczane do usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 65.23.Z. i jako czynności wykonywane w sposób częstotliwy, dla celów zarobkowych, ukierunkowane na zoptymalizowanie zysku, stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. organu nabycie i sprzedaż przez Wnioskodawcę papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności maklerskiej. Są one natomiast czynnościami polegającymi na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Zatem nie można takich przedsięwzięć zaliczyć do czynności w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie pośrednictwa finansowego, jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Reasumując, nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych przez Wnioskodawcę na własny rachunek i we własnym imieniu nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule - nie uwzględnia się ich w sprzedaży ustalając poziom struktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.