IBPP2/443-89/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wnoszonej przez wnioskujących kwoty, równej kosztom poniesionym na sporządzenie dokumentów w związku z przygotowaniem nieruchomości do zbycia - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wnoszonej przez wnioskujących kwoty, równej kosztom poniesionym na sporządzenie dokumentów w związku z przygotowaniem nieruchomości do zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizując roszczenie najemców garaży wynikające z art. 211 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) dokonuje czynności nieodpłatnego przeniesienia na ich rzecz własności garaży wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu niezbędnego do korzystania z tych garaży. Zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości zbywanej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy ww. ustawy lub odrębnych przepisów, ustala się w wysokości równej jej wartości. W celu ustalenia wartości rynkowej zbywanych nieruchomości, Wnioskodawca zleca wykonanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych. Ponadto na potrzeby zawarcia stosownej umowy notarialnej oraz ujawnienia nabywanych praw do nieruchomości w księgach wieczystych zlecane są inne dokumenty: rzut budowlany garażu oraz wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów i budynków. Nabywcy garażu zobowiązani są do zwrotu kosztów sporządzenia ww. dokumentów przed zawarciem umowy zbycia nieruchomości, przy czym nabywcy mają prawo wglądu do zgromadzonych przez organ dokumentów ale ich nie otrzymują.

Czynności związane ze zbyciem nieruchomości Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie i na własny rachunek. Wykonanie operatu szacunkowego i rzutów lokali garażowych jest zlecane odpowiednio rzeczoznawcy majątkowemu oraz osobie posiadającej uprawnienia w zakresie budownictwa, z kolei materiały geodezyjne wykonuje Biuro Geodety. Przedmiotowe dokumenty sporządzane są za wynagrodzeniem, a ich nabycie jest udokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnoszona przez wnioskujących o nabycie garaży kwota, równa kosztom poniesionym na przygotowanie nieruchomości do zbycia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy - jako opłata niebędąca dostawą towarów ani świadczeniem usług - nie będzie podlegała temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 635 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W ocenie tut. organu usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz przepisy kodeksu cywilnego wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, powierzchni zbywanego garażu oraz geodezyjnych danych dotyczących zbywanej nieruchomości gruntowej. Zatem, w ocenie tut. organu Wnioskodawca, zlecając wykonanie niezbędnych, opisanych na wstępie dokumentów nie działa na czyjąś rzecz bo to on jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Wnioskodawca nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia ww. dokumentów stronie. To, że Wnioskodawca umożliwia przeglądanie dowodów w sprawie i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę za sporządzenie dokumentów niezbędnych do realizacji roszczenia wynikającego z art. 211 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest odpłatnym świadczeniem usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Ponadto, w niniejszej sprawie należy także odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zgodnie z art. 211 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami osoba, która na podstawie pozwolenia na budowę wybudowała przed dniem 5 grudnia 1990 r. ze środków własnych garaż na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub własność gminy, a także jej następca prawny, mogą żądać nabycia tego garażu na własność oraz oddania w użytkowanie wieczyste gruntu niezbędnego do korzystania z tego garażu, jeżeli jest jego najemcą. Nabycie garażu na własność następuje nieodpłatnie.

W myśl art. 67 ust. 3a ww. ustawy jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

W oparciu o art. 156 ust. 1 cyt. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizując roszczenie najemców garaży wynikające z art. 211 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) dokonuje czynności nieodpłatnego przeniesienia na ich rzecz własności garaży wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu niezbędnego do korzystania z tych garaży. Zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości zbywanej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy ww. ustawy lub odrębnych przepisów, ustala się w wysokości równej jej wartości. W celu ustalenia wartości rynkowej zbywanych nieruchomości, Wnioskodawca zleca wykonanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych. Ponadto na potrzeby zawarcia stosownej umowy notarialnej oraz ujawnienia nabywanych praw do nieruchomości w księgach wieczystych zlecane są inne dokumenty: rzut budowlany garażu oraz wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów i budynków. Nabywcy garażu zobowiązani są do zwrotu kosztów sporządzenia ww. dokumentów przed zawarciem umowy zbycia nieruchomości, przy czym nabywcy mają prawo wglądu do zgromadzonych przez organ dokumentów ale ich nie otrzymują. Czynności związane ze zbyciem nieruchomości Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie i na własny rachunek. Wykonanie operatu szacunkowego i rzutów lokali garażowych jest zlecane odpowiednio rzeczoznawcy majątkowemu oraz osobie posiadającej uprawnienia w zakresie budownictwa, z kolei materiały geodezyjne wykonuje Biuro Geodety. Przedmiotowe dokumenty sporządzane są za wynagrodzeniem, a ich nabycie jest udokumentowane fakturą VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego, działa na czyjąś rzecz, bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie zgromadzonych przez organ operatów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę za sporządzenie operatów w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatów szacunkowych sporządzonych w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Wnioskodawca, udostępniając nabywcy operat szacunkowy, obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inaczej przedstawia się sytuacja związana z kosztami dotyczącymi sporządzenia poszczególnych dokumentów: rzut budowlany garażu oraz wypisy i wyrysy z rejestru gruntów i budynków. Podkreślić należy, że przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców garaży jest sprzedaż nieruchomości (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nieodpłatne przeniesienie prawa własności garaży), natomiast koszt uzyskania rzutu budowlanego garażu oraz wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków, są elementem usług pomocniczych do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest garaż nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki (dodatkowe) są świadczeniem należnym z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności garaży, a nie z tytułu odsprzedaży tych świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (refakturowania).

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu dostawy nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Tym samym, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia własności garaży wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobierane przez Wnioskodawcę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego, zatem przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów sporządzenia rzutu budowlanego garażu oraz wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków będzie podlegała opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak przedmiotowa czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Reasumując, jeżeli Gmina będzie obciążać nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi jest np. kosztów sporządzenia rzutu budowlanego garażu oraz wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków), a w konsekwencji koszty te będą zwiększać kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem, koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, będą podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te będą związane. Natomiast przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości (operatu szacunkowego), z uwagi na fakt, iż nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.