IBPP2/443-881/09/PH - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz zakupionego paliwa do samochodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz zakupionego paliwa do samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz zakupionego paliwa do samochodu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 listopada 2009 r. znak: IBPP2/443-881/09/PH oraz pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 grudnia 2009 r. znak: IBPP2/443-881/09/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2006 Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingową i przyjęła do eksploatacji samochód ciężarowy Renault Laguna Grandtour (rok produkcji 2003) o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej mniejszej niż 3,5 tony. Samochód ten nie spełnia warunków ustawy o VAT (art. 86 ust. 4 pkt 1-4) w jej obowiązującym brzmieniu umożliwiającym pełne odliczenie podatku naliczonego, jednakże posiada świadectwo homologacji stwierdzające, iż jest on samochodem ciężarowym. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni dokonywała odliczenia 60% kwoty podatku wykazanego w fakturach, natomiast VAT od nabytego paliwa nie podlegał odliczeniu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż w okresie prowadzenia działalności wykonywała wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zaś przedstawiony w stanie faktycznym samochód w okresie, w którym był przedmiotem leasingu, jak również w momencie zakupu (po zakończeniu umowy leasingu) i w czasie prowadzenia działalności gospodarczej służył wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, iż wykorzystywany w działalności gospodarczej samochód nie służył innym celom. Jednakże w chwili obecnej, tj. z dniem 30 października 2009 r. samochód został przekazany na cele osobiste Wnioskodawczyni z zastosowaniem stawki wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowa umowa leasingu dotycząca samochodu ciężarowego miała charakter leasingu operacyjnego, o której mowa jest w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wydaniem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., dotyczącego prawa do odliczenia VAT od paliwa oraz w związku z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy w świetle wyroku w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przysługiwało jej (począwszy od 2006 r.) prawo do:

Stanowisko Wnioskodawczyni:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzone zostały przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczące samochodów, zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Natomiast ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów zawierał art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem, w prawie unijnym, określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy jak i motocykl.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w roku 2006 Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingową i przyjęła do eksploatacji samochód ciężarowy Renault Laguna Grandtour (rok produkcji 2003) o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej mniejszej niż 3,5 tony. Samochód ten nie spełnia warunków ustawy o VAT (art. 86 ust. 4 pkt 1-4) w jej obowiązującym brzmieniu umożliwiającym pełne odliczenie podatku naliczonego, jednakże posiada świadectwo homologacji stwierdzające, iż jest on samochodem ciężarowym. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni dokonywała odliczenia 60% kwoty podatku wykazanego w fakturach, natomiast VAT od nabytego paliwa nie podlegał odliczeniu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż w okresie prowadzenia działalności wykonywała wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zaś przedstawiony w stanie faktycznym samochód w okresie, w którym był przedmiotem leasingu, jak również w momencie zakupu (po zakończeniu umowy leasingu) i w czasie prowadzenia działalności gospodarczej służył wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, iż wykorzystywany w działalności gospodarczej samochód nie służył innym celom. Jednakże w chwili obecnej, tj. z dniem 30 października 2009 r. samochód został przekazany na cele osobiste Wnioskodawczyni z zastosowaniem stawki wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowa umowa leasingu dotycząca samochodu ciężarowego miała charakter leasingu operacyjnego, o której mowa jest w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w świetle, obowiązujących w 2006 r. (tekst jedn. w roku zawarcia przedmiotowej umowy leasingu), przepisów o podatku od towarów i usług w kwestii podatku naliczonego (art. 86 ust. 3 i ust. 7) Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania tego samochodu. A ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa przeznaczonego do napędu tego samochodu.

Tymczasem w świetle przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., w odniesieniu do przedstawionej w przedmiotowym wniosku sytuacji, Wnioskodawczyni przysługiwałoby prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z tej umowy, jak też podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu, gdyż ograniczenia wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy, nie mają tu zastosowania. A jedynym ograniczeniem byłby warunek aby te nabycia związane były z opodatkowaną działalnością Wnioskodawczyni.

A zatem przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT, w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku, rozszerzyły, w ocenie tut. organu, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Tak więc mając na uwadze przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz powołany wyżej wyrok ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (rat) oraz paliwa dotyczącego przedmiotowego samochodu, Wnioskodawczyni winna kierować się przepisami podatku od towarów i usług obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. organ stwierdza, że o ile faktycznie użytkowany na podstawie umowy leasingu samochód był samochodem ciężarowym, posiadał homologację ciężarową oraz miał dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg, a także wykorzystywany był przez Wnioskodawczynię wyłącznie do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, wówczas stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni przysługuje w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowego samochodu oraz paliwa do jego napędu.

Jednocześnie należy wskazać, iż o ile faktycznie Wnioskodawczyni od dnia zawarcia umowy leasingu, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, odliczała jedynie 60% podatku naliczonego od rat leasingowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł, a ponadto nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu, wówczas przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego w tym zakresie, przy uwzględnieniu regulacji prawnych przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. organ zauważa, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do zasadności zastosowania przez Wnioskodawczynię § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania jak też nie przedstawiono we wniosku stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.